Пояснительная записка в мсфо

Пояснительная записка в мсфо

М. В. Вахорина,
заместитель заведующего кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита
Институт экономики и управления, г. Тула
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: теория и практика
20-2010

В статье рассмотрены значение и содержание дополнительной (пояснительной) информации, необходимой для проведения финансового анализа в соответствии с требованиями международных стандартов. Обосновывается значимость раскрытия дополнительных фактов для анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности

Объективность результатов анализа бухгалтерской отчетности во многом зависит от полноты и качества содержащейся в ней информации. Современные тенденции развития бухгалтерской (финансовой) отчетности в международной и российской практике учета таковы, что все больший акцент делается на пояснительную информацию (примечания). Таким документом согласно Федеральному закону от 21.11.1996 №. 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» является пояснительная записка, значение которой состоит в том, что она содержит:

более полную характеристику статей отчета;

детализированные отчетные данные;

информацию качественного характера как неотъемлемую часть бухгалтерской отчетности;

сопоставимые показатели отчетности.

Это позволяет повысить аналитическую ценность информации отчетности для проведения финансового анализа.

Основной задачей пояснительной информации является раскрытие, уточнение и дополнение данных, представленных в основных отчетных формах.

Содержание пояснительной информации бухгалтерского отчета включает обязательные сведения, раскрытие которых предусмотрено основными нормативными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

Кроме того, необходимо знать, что предусмотренный нормативными актами перечень указанных сведений может быть расширен в тех случаях, когда это необходимо для представления информации отчетности.

Пояснительная информация должна содержать общие сведения об организации: полное наименование, юридический адрес, дату государственной регистрации, государственный регистрационный номер, наименование органа, осуществившего регистрацию, размер уставного капитала, состав акционеров, относится ли предприятие к разряду малых и подлежит ли обязательному аудиту. Также необходимо отразить информацию о численности работников на отчетную дату и за предыдущий период. Для группы компаний нужно раскрыть структуру группы, выделить дочерние и зависимые компании. Следует указать на наличие обособленных структурных подразделений (филиалов, представительств).

Ввиду того, что действующим законодательством не предусмотрена форма пояснительной записки как формы отчетности, в ее структуру целесообразно включить следующую информацию:

об основных элементах и изменениях учетной политики организации;

об основных средствах и нематериальных активах;

о доходах и расходах;

об аффилированных лицах;

об условных фактах хозяйственной деятельности;

о событиях после отчетной даты; по сегментам;

о суммах государственной помощи;

другие данные, не нашедшие своего отражения в формах бухгалтерской отчетности, а также данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие дебиторы, кредиторы и иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности. Одним из основных разделов пояснительной

записки является раздел об учетной политике организации. В настоящее время организации обладают значительным набором вариантов учетной политики, причем по мере приближения национальных стандартов учета к международным стандартам финансовой отчетности многовариантность учета все более расширяется. С помощью примечаний к отчетности (пояснительной записки) пользователи получают важные сведения об учетных принципах, согласно которым информация о сделках предприятия трансформируется в показатели отчетности. Необходимость раскрытия информации об учетной политике связана также с тем, что в настоящее время процесс формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и расчет налогов основаны на разных подходах. В связи с этим возникает проблема обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской и налоговой отчетности, касающихся величины доходов, расходов и финансовых результатов. Не менее важным для анализа бухгалтерской отчетности является раскрытие фактов изменения учетной политики. В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое состояние организации, подлежат обособленному раскрытию.

Исходя из этого, информация должна включать:

причину изменения учетной политики;

оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы. Если организация планирует изменить учетную политику, следует дать информацию об изменениях, вносимых в учетную политику, а также причины, вызвавшие их. Это положение является особенно важным при проведении прогнозного анализа финансового состояния по данным бухгалтерской отчетности.

Последствия изменения учетной политики отражаются корректировкой включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные последствия отражаются в бухгалтерской отчетности, исходя из требований представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении предыдущих периодов не может быть произведена с достаточной степенью надежности. Но и в этом случае в пояснениях должно быть отмечено, что надежная количественная оценка последствий указанного изменения невозможна. Необходимость раскрытия всех изменений в учетной политике имеет принципиальное значение для обеспечения корректных результатов анализа данных бухгалтерской отчетности, поскольку практически любой пункт учетной политики влияет на представление информации об имущественном положении предприятия и его финансовых результатах.

Раскрытие существенных показателей имеет особое значение для анализа и принятия на его основе управленческих решений. Раскрываются существенные показатели отчетности, а также информация о причинах, вызвавших значительное изменение показателей основных статей бухгалтерской отчетности в отчетном году по сравнению с показателями предыдущего отчетного периода. Важно дать характеристику наличию основных групп активов и их динамики. Такую информацию целесообразно дать в разрезе внеоборотных (долгосрочных) и оборотных активов. Подлежат раскрытию стоимость и виды имущества, обремененного залогом; данные о резерве под обесценение финансовых вложений, резерве под снижение стоимости материальных ценностей, резерве сомнительных долгов. Дебиторская и кредиторская задолженность раскрывается исходя из перечня крупных дебиторов и кредиторов.

Не менее важным является раскрытие информации о доходах. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации», доходы за отчетный период подразделяются на выручку и прочие доходы.

Организациям рекомендуется расшифровывать выручку (от продажи продукции, оказания услуг и др.), прочие доходы (арендная плата, доходы, связанные с предоставлением за плату прав, вытекающих из патентов па изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов за отчетный период.

Особенно актуальной в связи со сложившимся на многих предприятиях характером расчетов является информация о выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств в неденежной форме. В связи с этим должна быть раскрыта информация: о количестве организаций, с которыми заключены такие договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; о доле выручки, полученной от каждой организации по указанным договорам; о способе определения стоимости продукции, переданной организацией. Кроме того, раскрытия требуют доходы, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков (доходы будущих периодов).

После раскрытия доходов целесообразно раскрытие информации о расходах. Все расходы, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, подразделяются на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие, прочие расходы. При выделении в информации, раскрывающей показатели отчета о прибылях и убытках, видах доходов, составляющих пять и более процентов от общей суммы доходов за отчетный год, одновременно рекомендуется отразить соответствующую каждому виду часть расходов.

В пояснениях к отчету должна быть раскрыта информация о расходах по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат (в виде соответствующего раздела формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»), а также об отчислениях, связанных с предстоящими расходами, формированием оценочных резервов и др. Кроме того, должны быть раскрыты те расходы, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном периоде на счет прибылей и убытков (расходы будущих периодов). Такая информация может быть полезной при анализе денежных потоков.

Распространяя свою деятельность на различные географические регионы и товарные рынки, предприятия стремятся, занимаясь разными видами деятельности, ограничить предпринимательские риски и обеспечить финансовую устойчивость в условиях меняющейся конъюнктуры рынка. В этом случае раскрывается информация о сегментах бизнеса. Объединение в одних статьях бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках информации, характеризующей отдельные сегменты и направления бизнеса, не дает внешним пользователям отчетности возможности оценить риски развития каждого из них и, следовательно, предприятия в целом. Именно поэтому в международной и российской практике учета и отчетности предусмотрены требования по раскрытию информации в разрезе отдельных сегментов. Российские стандарты учета (Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000) рекомендуют выделять информацию по операционным и географическим сегментам. Критериями выделения операционных сегментов являются различные риски и выгоды от производства отдельных видов продукции или оказания услуг. Критериями выделения части компании в географический сегмент считаются: сходство экономических и политических условий, сходство проводимых операций, особые риски, существующие в определенном регионе, валютные риски и ограничения.

ПБУ 12/2000 и МСФО 8 рекомендуют раскрывать по отдельным сегментам информацию о выручке, расходах, результатах деятельности, используемых активах и обязательствах. Позиция организации в части формирования и выделения отчетных сегментов должна быть оформлена отдельным пунктом учетной политики. Сегмент, выделенный в предыдущем отчетном периоде, должен быть выделен в отчете текущего периода вне зависимости от указанных условий.

Большое значение для анализа платежеспособности имеет раскрытие условных обязательств. По ряду объективных причин в пассиве баланса отражается лишь часть обязательств организации. Полная сумма обязательств должна быть раскрыта в пояснениях. Сказанное вытекает из требования, согласно которому обязательство, как и любой другой элемент отчетности, признается только в том случае, если его величина может быть надежно измерена. Исходя из этого, в пояснениях раскрываются сведения об обязательствах, которые принято называть условными или неопределенными, поскольку на дату составления баланса их величина не может быть точно установлена и оценена.

Примерами условных обязательств могут служить:

гарантийные обязательства в отношении проданной в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;

обязательства, которые могут возникнуть в силу отрицательного результата судебного разбирательства, в котором предприятие выступает ответчиком и решения по которому могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами и ряд других обязательств, вероятность возникновения которых существует при определенном стечении обстоятельств. Наличие такой информации способствует уточнению результатов анализа текущей платежеспособности и ликвидности, поскольку даже при невозможности включить условные обязательства в расчет показателей ликвидности сама информация об их существовании позволяет внешнему пользователю бухгалтерской отчетности скорректировать свои выводы относительно соотношения имеющихся обязательств и оборотных активов.

Указание на необходимость отражения этой информации содержится в Положении по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01. Согласно этому ПБУ в пояснениях к отчетности должна раскрываться такая необходимая для анализа текущей платежеспособности информация, как краткая характеристика обязательства и ожидаемый срок его исполнения, сведения о неопределенности, существующей относительно срока исполнения и величины обязательства.

Кроме того, должна быть раскрыта информация относительно каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта. Информация о формировании и использовании таких резервов необходима для анализа денежных потоков организации.

Следующим разделом пояснительной записки является раскрытие информации об аффилированных лицах (юридических или физических, способных оказать влияние на деятельность организации). Сведения, относящиеся к операциям с аффилированными лицами, раскрывают характер отношений с ними, объемы операций, стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям, политику ценообразования.

Операциями с аффилированными лицами могут быть (Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000):

приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

приобретение и продажа основных средств и других активов;

аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

предоставление и получение гарантий и залогов;

При определении характера отношений между аффилированным лицом и организацией могут быть использованы следующие критерии. Организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право: распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50 % голосующих акций акционерного общества или более чем 50 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью; распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20 % голосующих акций акционерного общества или более чем 20 % уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и определять решения, принимаемые в этих обществах. На финансовый результат деятельности организации, ее активы и обязательства непосредственное влияние оказывают факты прекращения деятельности. Необходимость раскрытия такой информации определяется прежде всего потребностью анализа динамики основных показателей, характеризующих финансовое состояние организации. Очевидно, что прекращение какого-либо вида деятельности имеет разовый характер и, следовательно, не должно рассматриваться в анализе как обычная деятельность организации. Таким образом, эта информация позволяет скорректировать результаты анализа эффективности деятельности организации в отчетном периоде.

Именно поэтому в Положении по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 предлагается раскрывать сведения о прекращаемой деятельности, стоимости активов и обязательств, предполагаемых к выбытию или погашению в связи с прекращаемой деятельностью, величине доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, относящихся к этой деятельности.

На величину финансовых результатов деятельности организации и ее рентабельность влияют расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. С учетом этого Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 рекомендует раскрывать информацию о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также о сроках использования результатов таких работ.

В процессе анализа баланса необходима информация о величине и составе налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» П БУ 18/02 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Это ПБУ рекомендует раскрывать сведения об условном доходе (расходе) по налогу на прибыль, постоянных и временных разницах, вызывающих необходимость корректировать условный расход (доход) по налогу на прибыль, суммах постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, причинах изменения применяемых налоговых ставок, а также иные необходимые сведения для анализа активов, обязательств, финансовых результатов. Для анализа инвестиционной деятельности необходима информация о финансовых вложениях организации. Согласно ПБУ 19/02 в отчетности должна раскрываться информация о способах оценки финансовых вложений и последствиях их изменений, различиях между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой, о резервах под обесценение финансовых вложений и ряд других необходимых данных.

Очень важным для объективной оценки финансового положения по данным бухгалтерской отчетности является раскрытие особых или чрезвычайных обстоятельств, искажающих реальное финансовое состояние организации. Это убытки от прекращения вида деятельности, прибыли (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году. Необходимость раскрытия такой информации вытекает из главной цели подготовки отчета о прибылях и убытках — использовать его для прогноза будущих финансовых результатов. Очевидно, что в процессе прогнозного анализа финансовых результатов нестандартные показатели в составе отчета должны быть выявлены и исключены. Не случайно в М.СФ.О выделены.два показателя прибыли: прибыль от обычной деятельности и прибыль, полученная в результате чрезвычайных обстоятельств. Аналогичный подход к составлению отчета предусмотрен в российской практике.

Смотрите так же:  Возврат ндс физическим лицам за медицинские услуги

В пояснениях к отчетности следует дать объяснение тенденций изменения основных финансовых показателей, которые не являются очевидными. Например, при сложившейся тенденции к росту дебиторской задолженности изменение (ужесточение) политики расчетов с покупателями и заказчиками может привести к ее снижению. Очевидно, что уменьшение остатков дебиторской задолженности в балансе в этом случае не может рассматриваться как снижение деловой активности предприятия. Незнание этого факта может повлечь за собой ошибочные выводы внешнего пользователя, если учесть, что в общем случае уменьшение величины дебиторской задолженности и, как следствие этого, значения коэффициента ликвидности интерпретируется как снижение платежеспособности.

Приведение информации, не являющейся обязательной в составе отчетных форм, не только целесообразно, но и необходимо в том случае, когда этого требует объективное отражение имущественного и финансового положения организации. Такая информация носит дополнительный характер. К ней относятся сведения о правах собственности (владения) на имущество организации; гарантиях, предоставленных по обязательствам; приоритетности прав кредиторов на активы; составе и структуре уставного капитала.

Для каждого класса уставного капитала следует указать:

количество акций, разрешенных к выпуску;

количество акций выпущенных, оплаченных полностью или частично;

количество выкупленных акций и цели выкупа;

номинальную стоимость акций;

изменение количества обращающихся акций за отчетный период;

права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом, в том числе ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала;

задолженность по выплате дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям. Информация, представленная в годовом бухгалтерском отчете, должна быть дополнена основными показателями, характеризующими финансовое состояние организации. С учетом требования сравнимости информации финансовые коэффициенты должны быть представлены за несколько лет или, по крайней мере, в сравнении с предыдущим периодом.

При этом в состав информации, содержащей количественную оценку основных показателей, характеризующих имущественное и финансовоe положение предприятия, должны войти данные о структуре имущества и капитала, скорости оборота капитала и его составных частей, доходности деятельности.

В зависимости от конкретных целей анализа методика расчета финансовых показателей может различаться. Так, углубленный анализ финансовых коэффициентов предполагает привлечение внутренних данных бухгалтерского учета. Такая информация касается, в частности, движения средств по счетам организации, сведений о внутренних оборотах и многих других данных, используемых в сфере управленческого учета.

Внешняя форма пояснений подобного рода законодательно не закреплена и не имеет строго предусмотренной последовательности отражения показателей. Единственным требованием, которое определяет форму представления данных, характеризующих финансовое состояние предприятия, является требование ясности для конкретного пользователя. Это предполагает использование понятных обозначений, а также раскрытие алгоритма расчета финансовых показателей в тех случаях, когда составитель пояснительной записки использовал один из нескольких возможных вариантов расчета. Например, рекомендуется раскрывать алгоритм определения показателей, характеризующих платежеспособность, деловую активность, рентабельность деятельности ввиду отсутствия единой методики их расчета. В данном случае речь идет о добровольном представлении дополнительной информации. Такая информация может включать:

обзор ключевых финансовых показателей за несколько лет;

сведения о наличии крупных клиентов в России и за рубежом;

сведения о предполагаемых направлениях и

сведения о планируемых инвестициях;

сведения о деятельности в области защиты окружающей среды;

сведения о филиалах (местонахождение филиалов внутри страны и за рубежом, деятельность филиала, отличающаяся от сферы деятельности головного предприятия, изменения по сравнению с предыдущим периодом). Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в состав бухгалтерской отчетности введен новый элемент — отчет исполнительного органа, в котором рекомендуется отражать добровольно раскрываемую информацию. Объем такого рода информации для организаций, производящих эмиссию ценных бумаг, значительно расширяется. Среди данных о финансово-хозяйственной деятельности эмитента рекомендуется раскрывать:

факты, повлекшие увеличение или уменьшение величины активов более чем на 10 %;

факты, повлекшие в отчетном квартале увеличение или уменьшение прибыли (убытков) более чем на 20 % по сравнению с предыдущим кварталом;

сведения о формировании и использовании резервного и других специальных фондов эмитента;

сделки, размер которых составляет более 10 % от активов предприятия;

сведения о направлении средств, привлеченных эмитентом в результате размещения ценных бумаг;

развернутые сведения о дебиторской и кредиторской задолженностях;

сведения о финансовых вложениях;

другую информацию, полезную при принятии решения о приобретении или отчуждении ценных бумаг эмитента.

Официально утвержденными обязательными формами бухгалтерской отчетности можно ограничиться только при проведении экспресс-анализа или предварительного этапа углубленного финансового анализа. Для достижения целей, соответствующих интересам конкретных групп пользователей, необходимы дополнительные сведения, раскрывающие дополнительные данные разных статей и показателей отчетности.

1. Ефимова О. В., Мельник М. В. Анализ финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: ОМЕГА-Л, 2005.

2. Шеремет А. Д., Негашев Е. В. Методика финансового анализа. М.: ИНФРА-М, 2003.

Пояснительная записка и Концепция бухгалтерского учета

а разве это нормативный акт, т.е. обязательный к применению документ? думаю, что нет

А стоит ли отметать эту Концепцию в условиях безобразного состояния нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ только по причине ее непонятного статуса?

ИМХО это одна из наиболее адекватных вещей на сегодняшний день в области общих требований к бухучету: содержит вменяемые и понятные принципы и, что немаловажно, поясняет их. Видимо, ее делали в момент начала реформы учета в сторону МСФО, ныне явно заглохшей.

Вполне адекватно смотрится на фоне складывающейся практики опубликования и применения рекомендации того же Минфина и БМЦ, которые не носят нормативного характера. А в случае Минфина нет даже внятного основания предлагаемых рекомендаций, вполне противоречащих пусть и устаревшим, но действующим НПА.

И ничего, многие их применяют, игнорируя прямое определение достоверной бухгалтерской отчетности в РФ.

А применение простое и прописано в самой Концепции.

Отличия российской практики бухгалтерской отчетности от положений международных стандартов

Развитие рыночных отношений в РФ привело к изменению национальной учетной системы. Причиной является необходимость ее соответствия современным политическим, экономическим, социальным, культурным условиям России.

Динамика экономической деятельности потребовала разработки Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности МСФО (постановление Правительства РФ от 13.06.98 г. № 283). Предполагается, что формирование данных бухгалтерской отчетности по МСФО повысит прозрачность, достоверность, объективность данных бухгалтерского учета и позволит стать одним из условий привлечения иностранных инвестиций и роста совместных проектов.

Российская национальная система бухгалтерского учета и отчетности совершенствуется в направлениях радикального изменения организационных условий функционирования, методики учета в целом (план счетов 2000 г.) и на отдельных участках путем изменения национальных бухгалтерских стандартов и разработки новых.

Несмотря на работу по сближению российских и международных стандартов финансовой отчетности, правила финансовой отчетности имеют различия. Они определяются назначением отчетности. Если в российской практике основными потребителями отчетной информации являются органы Министерства по налогам и сборам и государственной статистики, компании развитых стран готовят отчетную информацию, прежде всего для таких внешних пользователей, как инвесторы, кредиторы, заимодавцы, поставщики, покупатели, работники, общественность и другие.

Направления развития теоретических и практических подходов составления финансовой отчетности в целом, ее отдельных элементов и показателей в МСФО и российской практике до последнего времени были разные. Вхождение России в мировой рынок потребовало сближения мировой и национальной систем бухгалтерского учета и отчетности; разделения учета на финансовый, управленческий, налоговый; формирования учетной политики организаций для бухгалтерского и налогового учета; составления рабочего плана счетов и внутренней бухгалтерской отчетности.

В российской отчетной практике составляются такие формы промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности, как бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и пояснения к ним, т.е. отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и пояснительная записка рассматриваются как часть пояснений. В системе МСФО финансовая отчетность включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств, учетную политику и пояснения. Кроме обязательных форм финансовой отчетности, компании представляют информацию аналитического характера, раскрывающую финансовое состояние и финансовые результаты работы. Среди этих материалов выделяют:

  • основные факторы, определяющие результаты деятельности, включая изменение условий хозяйствования, инвестиционную стратегию и дивидендную политику;
  • основные источники и стратегию финансирования и управления рисками;
  • преимущества и ресурсы компании, стоимость которых не отражена в финансовой отчетности.

В Федеральном законе РФ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.03.02 г. № 32-ФЗ), Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н), ПБУ № 1/98 «Учетная политика организации» (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.99 г. № 107н) сформулированы правила бухгалтерского учета, которые названы требованиями.

В Законе РФ «О бухгалтерском учете» среди требований к бухгалтерскому учету и отчетности выделены следующие (ст. 8):

  1. имущественная обособленность;
  2. непрерывность бухгалтерского учета;
  3. двойная запись;
  4. полнота и своевременность отражения в учете и отчетности хозяйственных операций и результатов инвентаризаций;
  5. раздельный учет текущих затрат и капитальных вложений.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ к требованиям отнесены (п.10):

  1. имущественная обособленность;
  2. непрерывность деятельности;
  3. последовательность применения учетной политики;
  4. временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

Характеризуя учетную политику организации, Положение предусматривает реализацию в ней требований полноты, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности. Кроме этого, п. 11 гласит, что «текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно».

Пункт 7 «Учетная политика организации» ПБУ № 1/98 более конкретно формулирует требования к учетной политике и, следовательно, к бухгалтерскому учету и отчетности, выделяя такие, как:

  1. полнота;
  2. своевременность;
  3. осмотрительность;
  4. приоритет содержания над формой;
  5. непротиворечивость;
  6. рациональность.

Что касается бухгалтерской отчетности, требования к ней раскрываются в III разделе «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ № 4/99. Это:

  1. достоверность и полнота;
  2. нейтральность информации отчетности;
  3. включение показателей всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы);
  4. использование принятой организацией отчетности по содержанию и форме последовательно от одного отчетного периода к другому;
  5. представление данных в отчетности минимум за два года;
  6. в случае существенности отдельные показатели бухгалтерской отчетности необходимо приводить обособленно.

Сравнение правил (требований) к учету и отчетности, сформулированных в документах разного уровня нормативного регулирования в России, свидетельствует об отсутствии четкого представления, какие из требований (правил) являются наиболее существенными и должны быть закреплены на законодательном уровне, а через какие следует осуществлять основные правила и, следовательно, представлять их в документах второго уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета (национальных стандартах бухгалтерского учета). Так, в Законе РФ «О бухгалтерском учете» выделены правила непрерывности бухгалтерского учета, двойной записи, полноты отражения в учете и отчетности хозяйственных операций и результатов инвентаризаций, которые являются общепринятыми для любой модели бухгалтерского учета в мире. Они содержатся в определении бухгалтерского учета как системы формирования информации «путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» (ст.1 Закона РФ «О бухгалтерском учете»).

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, являющемся документом второго уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета, выделены более существенные правила: непрерывности деятельности и временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Непрерывность бухгалтерского учета в Законе РФ «О бухгалтерском учете» означает, что он должен вестись постоянно с момента регистрации организации как юридического лица до реорганизации или ликвидации в соответствии с законодательством РФ, т.е. все факты хозяйственной деятельности, которые оцениваются в денежном выражении, должны найти отражение в системе бухгалтерского учета. Принцип непрерывности деятельности, зафиксированный в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, предполагает возможность оценки большинства активов организации по фактической себестоимости приобретения, заготовления, производства и лишь небольшой части по цене реализации. Согласно п. 23 Положения «оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества)».

Правило временной определенности фактов хозяйственной деятельности, впервые сформулированное в российской практике в Положении по ведению бухгалтерского учета, является важнейшим при формировании показателей финансовой отчетности. Сущность его не раскрывается в документе, поэтому при составлении отчетности руководствуются пунктами 65 и 81 Положения. Согласно их содержанию «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов…». Доходы отчетного периода, «но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся». Однако правило временной определенности фактов хозяйственной деятельности в мировой практике реализуется при составлении не только бухгалтерского баланса, но и отчета о прибылях и убытках, что имеет принципиальное значение. В этом случае отчет о прибылях и убытках дает реальный финансовый результат деятельности, поскольку позволяет сопоставить доходы и расходы, объединенные одним отчетным периодом.

Качественные характеристики финансовой отчетности, используемые в мировой практике (полнота, осмотрительность, приоритет содержания над формой, непротиворечивость, рациональность), в Положении по ведению бухгалтерского учета констатируются только как требования учетной политики. Каково их содержание и как они могут быть использованы в отечественной практике бухгалтерского учета и отчетности, Положением не рассмотрено. Видимо, предполагается, что эти характеристики будут использованы в методиках бухгалтерского учета, предусмотренных национальными стандартами (ПБУ).

Правила, зафиксированные в Положении по ведению бухгалтерского учета, раскрыты в ПБУ № 1/98 «Учетная политика организации», куда, кроме вышеперечисленных, включено требование своевременности. Оно характеризуется представлением фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности в момент совершения операций или, если это невозможно, после их совершения. Однако если учесть, что своевременность является условием полноты отражения хозяйственных операций в учете и отчетности, то вряд ли правомерно, на наш взгляд, выделение своевременности как требования учетной политики.

Требование осмотрительности в ПБУ № 1/98 представляет «большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных (курсив мой. — С.П.) доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов».

Приведенное определение требования (правила) осмотрительности, на наш взгляд, является недостаточно корректным, поскольку в национальной системе учета и отчетности не показываются возможные доходы и активы, а фиксируется информация об имевших место фактах хозяйственной деятельности, т.е. о фактических доходах и активах. С другой стороны, приписка о недопущении скрытых резервов сделана для того, чтобы организации не могли уменьшить величину прибыли и стоимости имущества за счет создания организацией не разрешенных нормативными документами резервов. Эти данные используются для расчета налогооблагаемой прибыли согласно положениям главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ и налога на имущество.

В мировой практике основными пользователями отчетности считаются инвесторы, поэтому предпочтение отдается созданию реальной картины финансового состояния и финансовых результатов деятельности. В связи с этим можно считать, что провозглашенное в ПБУ № 1/98 «Учетная политика организаций» требование осмотрительности используется лишь в рамках, предусмотренных нормативными документами, регламентирующими методику учета и отчетности конкретных объектов имущества и обязательств организации. Российский бухгалтер не имеет возможности использовать профессиональные оценки, а потенциальные убытки не могут быть отражены в отчетности до тех пор, пока они не понесены.

Смотрите так же:  Алименты в каком размере на 1 ребенка

В ПБУ № 1/98 дано определение требования приоритета содержания над формой как отражение в учете и отчетности фактов хозяйственной деятельности «исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования». Провозглашенное правило практически не реализуется в отечественной отчетности, поскольку требует анализа каждой хозяйственной операции в отношении влияния на активы, обязательства, капитал, а также профессиональной оценки их финансовыми менеджерами, бухгалтерами, внутренними аудиторами для осознания и прогнозирования последствий свершившихся событий. В связи с этим в бухгалтерской отчетности не раскрывается часть важной информации, имеющей принципиальное значение для пользователей. Так, в ПБУ № 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» используется понятие аффилированного лица, представленное в ст. 4 Федерального закона «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Необходимость организации учета в разрезе связанных сторон в российской практике определена Федеральным законом «Об акционерных обществах». Согласно российскому законодательству информация об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности должна быть представлена только акционерными обществами, что вызвано недостаточной развитостью рыночных отношений. Таким образом, в российской учетной практике в отношении взаимосвязанных юридических и физических лиц используются правовые подходы.

В МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требования к этой информации соответствуют сущности отношений между сторонами и их операциями (правило приоритета содержания над формой), что обеспечивает объективное понимание финансовой отчетности пользователями. Согласно стандарту в отчетности представляется полная информация о связанных сторонах, контролирующих компанию или контролируемых компанией, вне зависимости от наличия или отсутствия операций с ней в отчетном периоде, а также о возможном влиянии связанных сторон на деятельность компании. Если имели место операции взаимосвязанных сторон, в отчетности описывается характер отношений с каждой стороной, содержание операций и их элементов в долевом и стоимостном выражениях, дается информация о незаконченных расчетах, ценовой политике связанных сторон.

В англосаксонской учетной системе (US GAAP) имеется дополнительное требование к представлению в финансовых отчетах информации о связанных сторонах, с помощью которого углубляется практическое применение правила приоритета содержания над формой, состоящее в обязательном представлении данных о названии связанных сторон и объеме операций в суммовом выражении.

Для российских организаций представление подобной информации в финансовой отчетности является также актуальной проблемой, поскольку влияние физических и юридических лиц и осуществление их контроля над организациями могут быть существенными. Однако вряд ли подобного рода требование будет реализовано на нормативном уровне. Политическая воля и нравственные идеалы, которые могут привести к подобному решению, в современной России пока отсутствуют.

В российской практике бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с методиками положений по бухгалтерскому учету и методическими рекомендациями. Об этом сказано в п. 6 ПБУ № 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»: «Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету».

Однако необходимость следования мировой практике привела к тому, что в российских национальных стандартах предложены способы учета и расчета показателей отчетности, принимаемые мировым экономическим сообществом. Кроме этого, в ПБУ № 4/99, где приведено содержание форм бухгалтерской отчетности, указано, что для формирования полного представления о работе организации бухгалтерская отчетность может включать дополнительные показатели и пояснения (п.6). В исключительных случаях (например, при национализации имущества) правила составления отчетности могут быть изменены.

Не менее важным правилом учета и отчетности, провозглашенным в отечественных национальных стандартах, является рациональность. Оно (правило) трактуется в ПБУ № 1/98 очень осторожно, как «рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации». В мировой учетной практике этот принцип реализуется расчетом соотношения стоимости получения отчетной информации и ценности ее для пользователя. Причем соотношение должно быть в пользу ценности. В противном случае теряется экономический смысл получения информации.

В российской практике расчетом экономического эффекта от указанного соотношения не определяется объем информации в бухгалтерской и налоговой отчетности. Это наблюдается особенно в последнее время в связи с принятием главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ. Считается, что объем информации бухгалтерской отчетности зависит от категории организации (предприниматель без образования юридического лица, малое предприятие, юридическое лицо, не относящееся к названным ранее). Получение информации для налоговой отчетности полностью легло на плечи организаций, которые для этой цели в начале 2002 г. увеличили штат сотрудников бухгалтерии.

В системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) учетная политика организации должна быть уместной для потребностей пользователей при принятии экономических решений, надежно и достоверно представлять финансовые результаты и финансовое положение организации. Для этого в финансовой отчетности должно отражаться экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическая форма. Информация должна быть нейтральной, т.е. свободной от предвзятости, осмотрительной и полной во всех существенных отношениях.

Для достижения этих целей в международной практике предусмотрено использование:

  1. допущения о непрерывности деятельности компании;
  2. метода начисления;
  3. сохранения последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности;
  4. существенности и агрегирования;
  5. взаимозачета;
  6. представления в финансовой отчетности сравнительной информации.

Указанные правила сформулированы в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Они являются общими при составлении финансовой отчетности в системе Международных стандартов финансовой отчетности и разработаны в связи с тем, что конкретные требования стандартов по формированию отдельных показателей могут отсутствовать.

Допущение о непрерывности деятельности компании предполагает, что составление финансовой отчетности должно сопровождаться оценкой руководства способности организации продолжать свою деятельность. Оценка должна охватывать будущий период продолжительностью не менее двенадцати месяцев. Степень принятия во внимание информации должна определяться каждым конкретным хозяйственным фактом. Однако принципы МСФО предполагают, что если организация имеет в своей деятельности ряд удачных операций (сопровождающихся высоким уровнем рентабельности), а также свободный доступ к финансовым ресурсам через кредитные учреждения, других юридических и физических лиц, допущение непрерывности деятельности в финансовой отчетности должно быть реализовано без предварительного анализа.

Если руководство не намерено прекращать деятельность, не собирается анализировать возможность и вероятность ликвидации организации, правило непрерывности должно быть реализовано при составлении отчета.

В других случаях необходимо рассмотрение результатов подробного анализа факторов текущей и прогнозной рентабельности, долговых обязательств и их погашения, анализа источников финансирования деятельности.

При существенных неопределенностях, которые могут привести к ликвидации организации в дальнейшем, они показываются в финансовой отчетности. Если отчетность составляется не на основе допущения непрерывности деятельности, в ней должна быть представлена альтернативная основа формирования показателей и указана причина того, почему данная организация не может считаться непрерывно действующей.

Таким образом, если в российской учетной и отчетной практике реализуется требование непрерывности деятельности независимо от перспектив деятельности (ликвидация, прекращение деятельности, осуществление деятельности в дальнейшем), то в системе МСФО необходимы убедительные доказательства (в виде результатов анализа финансового состояния, финансовых результатов) возможности применения допущения непрерывности деятельности. Реализация этого допущения в МСФО позволяет использовать способы оценки активов и их источников на базе фактических затрат или стоимости, согласно договорным обязательствам, по возможности приближенные к объективным (первоначальная, остаточная, восстановительная, возмещаемая, ликвидационная, приведенная, справедливая и др.). В отечественной отчетности возможности применения такого разнообразия видов оценки ограниченны. В условиях перехода к рыночным отношениям использование методов оценки, дающих объективное представление о финансовом состоянии, часто бывает экономически не эффективным.

В российской практике разновидностей оценки объектов бухгалтерского учета гораздо меньше: первоначальная (фактическая), остаточная, восстановительная стоимости (основные средства, нематериальные активы). В редких случаях для получения в бухгалтерском балансе более объективной картины финансового состояния организации могут исчислять рыночную стоимость некоторых активов. Условия, при которых рассчитывается рыночная стоимость материально-производственных запасов, товаров, готовой продукции, незавершенного производства, в нормативной литературе не оговариваются, а значит, в практической деятельности эта оценка не используется. Исключение составляют рекомендации Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 62). В них указано, что, если в течение отчетного года цена на сырье, материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, запасные части, тару и др. снизилась или они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество, в бухгалтерском балансе на конец отчетного года они могут показываться по цене возможной реализации. Поскольку жестких указаний об обязательной переоценке таких ресурсов в Положении не дано, их учетная стоимость (фактическая себестоимость) в практике составления баланса не изменяется.

В отчетности, составленной по российским стандартам, возможно представление реальной стоимости дебиторской задолженности, исчисляемой как разница между данными бухгалтерского учета и созданными на конец года резервами по сомнительным долгам. Ценные бумаги сторонних организаций, которые котируются на фондовых биржах и специальных аукционах и рыночная стоимость которых регулярно публикуется, могут быть показаны в бухгалтерской отчетности по рыночной стоимости. Это необходимо проводить, если рыночная стоимость ценных бумаг ниже стоимости их приобретения (фактической себестоимости), вычитанием из фактической себестоимости ценных бумаг резерва под обесценение вложений в них, рассматриваемого как прочие расходы организации, для доведения стоимости ценных бумаг до рыночных цен.

Метод начисления используется для составления форм финансовой отчетности (баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в капитале). Он не используется для формирования показателей отчета о движении денежных средств. Сущность метода начисления в системе МСФО состоит в отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций и событий, относящихся к текущему отчетному периоду, вне зависимости от поступления или выплаты денежных средств или их эквивалентов. При составлении отчета о прибылях и убытках расходы признаются в нем путем сопоставления понесенных затрат и полученных доходов, сравнения доходов и расходов, связанных хозяйственными операциями и отчетным периодом. Таким образом, доходы и расходы одного учетного периода распределяются по разным отчетным периодам. Если они относятся к следующим отчетным периодам, в учете и отчетности эти доходы и расходы будут трактоваться как отложенные доходы и отложенные расходы и учитываться на специальных (временных, транзитных, номинальных) счетах учета отдельных видов доходов и расходов с помощью трансформационных (корректировочных) записей. Счетами по учету доходов и расходов могут быть: доходы по продажам, расходы по продажам, доходы по страхованию имущества, расходы по страхованию имущества, доходы по рекламе, расходы по рекламе, проценты к получению, проценты к оплате, полученная арендная плата, выплаченная арендная плата и др. Корректировочные записи (более точный термин, применяемый в мировой практике — трансформационные бухгалтерские проводки) осуществляют после анализа операций, отраженных на соответствующих счетах доходов и расходов в течение учетного периода.

Пример. Фирма оплатила аренду части помещения магазина за первый квартал текущего года наличными в сумме 1200 долл. Составляя финансовый отчет за январь, делают трансформационные бухгалтерские проводки по дебету счета «Расходы по аренде» на сумму 400 долл., что будет отражено в отчете о прибылях и убытках за январь по статье «Операционные расходы». Поскольку трансформационная бухгалтерская проводка оформляется как обычная текущая запись на счетах, в нашем примере будет кредитоваться счет «Авансом оплаченная страховка» на сумму 400 долл., что свидетельствует об уменьшении дебиторской задолженности на 1 февраля текущего года. В активе бухгалтерского баланса по состоянию на 1 февраля по статье «Авансы оплаченные» будет проставлена сумма 800 долл. Таким образом, 400 долл. представляют расходы текущего периода, отраженные в учете и отчетности как расходы в соответствии с принципом начисления.

В российской учетной практике принципы метода начисления реализуются через требование временной определенности фактов хозяйственной деятельности, провозглашенное в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако в этом документе не определены теоретические и практические пути его реализации. Поскольку речь идет о составлении отчета о прибылях и убытках, практические работники руководствуются ПБУ № 9/99 «Доходы организации» (ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.01 г. № 27н) и ПБУ № 10/99 «Расходы организации» (ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.01 г. № 27н). Но в них не содержится конкретных указаний, как реализовать требование временной определенности фактов хозяйственной деятельности относительно содержащихся в отчете о прибылях и убытках видов доходов и расходов. Только в ПБУ № 10/99 «Расходы организации» (п.9) содержится положение, позволяющее понять, что не все расходы отчетного периода относятся к нему при составлении отчета о прибылях и убытках: «Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок….

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности».

Заметим, что в приведенной цитате речь идет о формировании только годового финансового результата, видимо, в связи с тем, что в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.03.02 г. № 32-ФЗ) отчетным периодом для организации назван календарный год, по итогам которого отчетность представляется заинтересованным пользователям (учредителям; участникам; собственникам ее имущества; территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации; органам, уполномоченным управлять государственным имуществом), хотя организации составляют промежуточную отчетность — квартальную, месячную, где также следует руководствоваться правилом временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Однако в главе 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ метод начисления используется для признания и исчисления в налоговом учете доходов организаций. Метод начисления (ст. 271 НК РФ) реализуется через признание доходов налогового периода, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Если доходы организации, признанные для целей налогообложения прибыли, относятся к нескольким отчетным периодам, а связь между доходами и расходами не может быть точно определена или определена косвенным путем, доходы должны быть распределены налогоплательщиком по принципу признания доходов и расходов методом начисления.

Что касается метода начисления в налоговом учете расходов (ст. 272 НК РФ), они признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором возникли, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты. Метод начисления реализуется также в условиях действия принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, если сделки, связанные с их возникновением, имеют долговременный характер (более одного налогового периода).

В отечественной практике налогового учета методом начисления доходы от реализации учитываются в том периоде, в котором они были получены, т.е. когда у организации возникло право на их получение, а расходы — когда они были произведены. Расходами, таким образом, признаются все затраты данного налогового периода независимо от их оплаты. Для соблюдения метода начисления в Налоговом кодексе РФ определены методы распределения затрат, относящихся к данному налоговому периоду и последующим. Это относится к расходам на ремонт основных средств, расходам на освоение природных ресурсов, расходам на научно-исследовательские и конструкторские разработки, расходам на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, незавершенному производству, отгруженным товарам и др. Для распределения затрат по налоговым периодам предусмотрены специальные регистры налогового учета, рекомендованные МНС России. Перечень этих регистров и их показателей не является исчерпывающим. Они могут быть изменены, дополнены, расширены, разделены или иным способом преобразованы и должны содержать полную информацию для налогообложения. Кроме этого, возможен вариант построения налогового учета на основе данных бухгалтерского учета, который на практике является более предпочтительным, поскольку дает возможность в полном объеме сохранить прежнюю систему бухгалтерского учета и снизить трудоемкость налогового учета.

Смотрите так же:  Договор определяется не по названию а по содержанию

В российском бухгалтерском учете при реализации требования временной определенности фактов хозяйственной деятельности, тесно связанного с принципом начисления в учете и отчетности по МСФО, для учета доходов и расходов, относящихся к последующим отчетным периодам, используют некоторые специфические приемы, отличные от применяемых в мировой практике. Ими являются:

  • создание резервов предстоящих расходов (по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, на ремонт основных средств, на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.), учитываемых на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»;
  • учет расходов, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, на специальном счете 97 «Расходы будущих периодов» (по горно-подготовительными работам; подготовительным работам в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок, агрегатов; рекультивацией земель и иными природоохранными мероприятиями; производимым неравномерно в течение года ремонтом основных средств и др.);
  • учет доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам на счете 98 «Доходы будущих периодов» (полученная вперед арендная плата, абонементная плата за пользование средствами связи и др.).

Правило сохранения последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности в МСФО позволяет упростить понимание финансовой отчетности, сравнивать показатели разных отчетных периодов, снизить трудоемкость аналитических работ. Однако в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» указаны причины, которые могут привести к необходимости изменить последовательность представления статей финансовой отчетности. К ним отнесены:

  • наличие значительных изменений в характере операций компании, например значительные приобретения или выбытия активов;
  • результаты анализа последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности, свидетельствующие, что изменения приведут к более надлежащему (объективному, достоверному, нейтральному) представлению событий и операций;
  • требования конкретных стандартов и интерпретаций МСФО.

Компания должна вносить изменения в способ представления финансовой отчетности, когда новая структура финансовой отчетности будет сохранена в последующие отчетные периоды или когда выгода от альтернативного представления данных в финансовой отчетности очевидна. Изменения последовательности представления и классификации статей должны сопровождаться раскрытием в финансовой отчетности сравнительной числовой информации предшествующего периода. Она включается в повествовательную и описательную части финансовой отчетности, когда это представляется уместным для понимания финансовой отчетности текущего периода.

В российской практике согласно п.4 «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность рассматривается как единая система данных, характеризующих работу организации, составляемая по установленным формам. Несмотря на жесткую регламентацию содержания отчетности, в п. 9 ПБУ 4/99 сделана оговорка, которая не изменяет сути подхода к составлению отчетности и не используется на практике. Она гласит, что при составлении бухгалтерской отчетности организация в исключительных случаях может изменять их содержание и форму, например, при изменении вида деятельности. Это уточнение касается, видимо, тех организаций, для которых разработаны специальные формы бухгалтерской отчетности (кредитные учреждения, бюджетные организации, страховые организации и др.). Таким образом, отечественная практика формирования бухгалтерской отчетности характеризуется большей консервативностью, нежели мировая, поскольку основными пользователями российской отчетности являются государственные органы, а в развитых странах более активные экономические субъекты — инвесторы, кредиторы, заимодавцы, поставщики, принимающие экономические решения в отношении взаимодействия с компанией.

Правило существенности и агрегирования в МСФО понимается таким образом, что каждая существенная статья финансовой отчетности должна быть представлена отдельно. Существенной считается информация, если ее отсутствие может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Существенность определяется размером статьи отчетности и ее характером. Ее оценка происходит в каждом конкретном случае. Вначале существенность статьи оценивается совместно по размеру и характеру, а затем, в зависимости от обстоятельств отдельно оценивают размер и характер статьи. Причем как ее размер, так и характер могут быть определяющими при вынесении решения о существенности. Однако крупные статьи, отличающиеся по характеру, представляются отдельно.

Статьи финансовой отчетности формируются на основании группировок данных в зависимости от характера и функций. В результате образуются сжатые и классифицированные данные, которые, являясь существенными в обособленном виде, представляются либо в самой отчетности, либо в примечаниях к ней. Выбор способа представления определяется в зависимости от существенности для финансовой отчетности и для примечаний. Если сформированная статья отчетности является несущественной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно в отчетности, либо в примечаниях к ней.

Отечественная практика расчета и представления данных в бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 4/99 (п.11) требует, чтобы в случае существенности отдельные показатели бухгалтерской отчетности были приведены обособленно. Речь идет об отдельных показателях активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операциях, без информации о которых невозможна объективная оценка финансового состояния организации или финансовых результатов ее деятельности.

В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (приказ Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 60н) указано, что каждый ее существенный показатель должен представляться отдельно. Примером является обособленное представление в отчете о прибылях и убытках данных о доходах, каждый из которых составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, и расходах, соответствующих этим доходам. Расшифровка доходов и расходов в случае их существенности или без знания о которых невозможна оценка финансовых результатов деятельности заинтересованными пользователями приводится в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) или в приложении к отчету о прибылях и убытках, если она самостоятельно разработана и принята в учетной политике организации. В отчете о прибылях и убытках существенная информация о доходах приводится по строкам 011, 012, 013 статьи «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», о расходах — по строкам 021, 022, 023 статьи «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг». Подобное требование нормативных документов практически повсеместно используется в отечественных организациях при составлении отчета.

Любая существенная для пользователя информация о показателях прибыли или убытка на акцию должна раскрываться в пояснительной записке. Если доходы и расходы, отражаемые по статьям «Прочие операционные доходы» и «Прочие операционные расходы», являются, по оценке организации, существенными, они могут отражаться в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) развернуто по отношению к статьям «Проценты к получению» или «Доходы от участия в других организациях». В пояснительной записке эти доходы должны быть охарактеризованы. Однако, если операционные или внереализационные расходы и связанные с ними доходы в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности не являются существенными для характеристики финансового положения организации, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам. Реализация этой части требования существенности в российской практике составления отчета о прибылях и убытках и пояснительной записки не осуществляется, поскольку информация бухгалтерской отчетности редко используется для принятия экономических решений пользователями. С другой стороны, практические работники привыкли точно следовать указаниям Министерства финансов РФ по составлению отчетности, и изменения в отражении данных, основанные на использовании требования существенности, лишены для них практического смысла.

Правило взаимозачета в международной практике используется, когда появляется возможность отразить содержание операций и событий или когда конкретный стандарт требует его обязательного применения. Правило взаимозачета не должно быть реализовано на практике для активов, обязательств, доходов и расходов в случаях их существенности. Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» взаимозачет снижает возможности понимания операций, имевших место в отчетном периоде, и оценки прогнозирования движения денежных средств.

Организация, осуществляя обычную деятельность, может отражать в учете операции, не приносящие ей доход, но способствующие возникновению дохода от обычной деятельности. Тогда производят взаимозачет доходов и расходов по одной операции и считают, что в этом случае результаты операции характеризуют ее содержание. Ими может быть реализация долгосрочных активов, по которым показывают прибыли или убытки (чистый результат), исчисленные как разница между доходом от их выбытия, балансовой стоимостью актива и расходами по их продаже.

Финансовые результаты по аналогичным операциям также представляются в финансовом отчете в нетто-оценке. Ими являются положительные или отрицательные курсовые разницы по операциям в валюте, прибыли или убытки по финансовым инструментам (обыкновенным и привилегированным акциям, облигациям, варрантам, опционам и др.), приобретенным для перепродажи, и др. Однако прибыли или убытки по таким операциям могут быть показаны раздельно, если это необходимо в соответствии с требованиями МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».

В российской практике правило взаимозачета используется согласно п. 34 «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ 4/99, «…когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету». В остальных случаях не допускается взаимозачет между активами и пассивами, прибылями и убытками.

В п. 18.2 «Доходы организаций» ПБУ 9/99 и п. 21.2 «Расходы организаций» ПБУ 10/99 имеется указание о том, что операционные и внереализационные доходы и расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) развернуто, если такой порядок отражения их в отчетности предусмотрен нормативными документами или не запрещен, а также если доходы и соответствующие им расходы не являются существенными для характеристики финансового положения организации. На наш взгляд, подобные требования в большей степени относятся к представлению данных в пояснительной записке к отчетности. Когда составляется отчет о прибылях и убытках (форма № 2), организации точно следуют положениям Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (приказ Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 60н). В них подробно расписан порядок расчета сумм доходов и расходов по каждой статье отчета. Среди статей доходов формы № 2 выделены выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других организациях; прочие операционные доходы; внереализационные доходы; чрезвычайные доходы, которые заполняются вне зависимости от их существенности. Та же ситуация имеет место, когда в отчете формируются данные о расходах.

Таким образом, в российских национальных стандартах по бухгалтерскому учету наблюдается стремление к использованию методологических подходов МСФО и других развитых систем международного учета. Однако сложившиеся традиции, отсутствие этических норм бухгалтерской профессии, жесткий контроль методики расчета показателей бухгалтерской отчетности налоговыми органами, вызванные короткой историей рыночных отношений, необходимостью жесткими мерами наполнять бюджеты всех уровней, не позволяют в настоящее время в полной мере реализовать правило взаимозачета.

Правило представления в финансовой отчетности сравнительной информации в МСФО необходимо для более полного удовлетворения потребностей пользователей. Сравнительная информация предшествующего периода должна представляться по всем числовым показателям отчетности и содержаться как в повествовательной части (непосредственно в формах отчетности), так и в описательной — пояснительных примечаниях, финансовых обзорах руководства, отчетах по вопросам охраны окружающей среды, отчетах о добавленной стоимости и др. Включая эту информацию, руководствуются таким основополагающим допущением составления отчетности, как уместность. Правило дает более полное понимание данных отчетности текущего периода. Например, если в предшествующем периоде организация принимала участие в разрешении правового спора, результат которого был неопределенным, его подробности описываются в текущем периоде, а пользователи получают важную информацию о том, что в течение текущего периода организация принимала меры по ликвидации неопределенности.

В некоторых случаях в текущем периоде может быть изменено представление или классификация статей в формах финансовой отчетности. Для соблюдения правила сравнительной информации данные предшествующего периода должны быть реклассифицированы, если только процесс не является невозможным. Представление сформированной информации должно сопровождаться раскрытием причины и характера реклассификации, а также полученных сумм.

При нецелесообразности реклассификации указывают ее причины и характер предполагаемых изменений, если проводилась бы реклассификация сумм. Например, в предшествующем периоде информация финансовой отчетности собрана так, что не дает возможности провести реклассификацию, а создание сравнительной информации заново является экономически нецелесообразным. Тогда должны раскрываться характер корректировок сравнительных сумм, которые следовало бы сделать. В МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» определены подходы, используемые для отражения изменений в учетной политике. Если они происходят в результате принятия нового международного стандарта, то используются специальные переходные положения. В других случаях они применяются ретроспективно, а любая корректировка представляется в отчетности как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных для сравнения отчетных периодов.

В российских законодательных и нормативных документах, а также учетной практике соблюдению правила сравнимости данных бухгалтерской отчетности не уделяется большого внимания. Для этого имеются объективные причины. Они вызваны действующими до сих пор традициями бухгалтерского учета формировать информацию отчетности, используя безальтернативные варианты и установленные формы отчетности. Поэтому в ст. 3 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» основными целями законодательства о бухгалтерском учете названо, среди прочих, представление сопоставимой информации об имущественном положении организаций, их доходах и расходах. Подтверждение этому имеется в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (ст. 10), где последовательность применения учетной политики от одного отчетного периода к другому представлена как требование к ведению бухгалтерского учета. Последовательность в учетной политике характеризуется использованием одинаковых методов и способов учета в разных отчетных периодах для сопоставления показателей. Кроме этого, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» требует последовательного использования принятой формы и содержания отчетности и представления в ней данных минимум за два года.

Таким образом, поскольку бухгалтерская отчетность в российской практике используется ограниченным числом пользователей, потребности в представлении сопоставимой информации по методике ее формирования, классификации данных являются ограниченными по сравнению с мировой практикой. Кроме этого, начальный этап рыночных преобразований в России, сложившийся уровень экономических взаимосвязей между хозяйствующими субъектами не создают объективных условий для продвижения вперед. Поэтому разработанные основы получения сопоставимой информации можно рассматривать как начальный этап этого и других направлений сближения российской и мировой практики составления бухгалтерской отчетности.