Налогообложение переуступки права требования

Уступка права требования: учет и налогообложение

При заключении договора уступки права требования долга новому кредитору нужно передать первичные документы, подтверждающие этот долг. В противном случае взыскать его с должника будет нельзя (Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12). Есть и иные нюансы.

Право требования можно уступить

Право требования долга, принадлежащее кредитору, может быть передано на основании договора или на основании закона (ст. 382 Гражданского кодекса РФ).
Если передача прав новому кредитору происходит на основании договора, то такое соглашение о переходе прав кредитора называется уступкой права требования, или цессией. При этом кредитор, который уступает свое требование к должнику, именуется цедентом, а кредитор, получивший такое право, – цессионарием.

Другими словами, в соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора.
При этом новый кредитор не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника лишь выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор.

Например, по договору предприятие-поставщик отгрузило покупателю сельхозпродукцию. Исполнив свои обязательства, оно вправе требовать от другой стороны оплату. В соответствии с гражданским законодательством такая задолженность и представляет собой имущественное право, принадлежащее поставщику как кредитору, которое можно уступить другому лицу.

Заключив договор цессии, продавец уступает право требовать от покупателя оплату дебиторской задолженности третьему лицу (новому кредитору).

В договоре указываются передаваемые требования

В договоре цессии указываются конкретные требования, вытекающие из заключенной сделки, права по которой передаются, с обязательной ссылкой на ее реквизиты. Договор, в котором отсутствуют эти условия, считается незаключенным, а у нового кредитора, приобретающего право требования по такому договору, не будет оснований для предъявления требований к должнику.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для первоначальной сделки, права по которой уступаются (ст. 389 Гражданского кодекса РФ). К примеру, если уступаются права требования по сделке, совершенной в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме. А если основная сделка, права по которой уступаются, подлежала государственной регистрации или нотариальному заверению, то и договор цессии должен пройти соответствующие процедуры.

В соответствии со статьей 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту их перехода. В частности, для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и других способах обеспечения обязательства. К нему переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в том числе права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также право на получение неустойки. Помимо этого, новый кредитор приобретает и все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств.

На практике встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая право требования по обязательству третьему лицу, изменяет содержание требования: например, поставщик, имея денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, продукции. Такой договор цессии будет признан недействительным, так как поставщик не имеет в отношении покупателя товарного требования.

Требования подтверждаются документами

Цедент, выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником. Поэтому при совершении сделки по уступке права требования сторонам договора цессии необходимо совершить определенные действия, свидетельствующие о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования. В частности, кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для взыскания долга (п. 2 ст. 385 Гражданского кодекса РФ). Если этого не сделать, то в последующем свои требования будет сложно доказать. В частности, судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12 отказали истцу, купившему право требования и пытавшемуся взыскать его с должника, именно из-за отсутствия первички.

Непредставление документов не может служить основанием для признания сделки по переуступке права требования несостоявшейся. Это исходит из того, что к новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения такой сделки. А документы, удостоверяющие эти права, передаются на ее основании (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 120).

Для передачи другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Однако должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав. В качестве уведомления можно считать копию договора цессии, письмо и другой документ.

При этом уведомить должника о переходе прав может как цессионарий, так и цедент.

Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав к другому лицу, новый кредитор несет риск. В этом случае уплата долга первоначальному кредитору признается исполнением обязательства надлежащему кредитору.

Убыток признается с учетом ограничений

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на дату уступки требования новому кредитору, которая определяется как день подписания соответствующего акта (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ). При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток, полученный от реализации права требования, учитывается предприятием в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 , п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса РФ. Она регулирует порядок признания расходов как при первичной уступке права требования, так и при последующих. Рассмотрим их.

Если право уступает продавец товаров

При первичной уступке права требования порядок признания расходов зависит от того, наступил или нет срок платежа за продукцию, работы или услуги в сделке, права по которой передаются. Если требование уступлено до наступления срока платежа, то в состав расходов включается не весь убыток. А только в сумме, которая рассчитана с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ. Напомним, что указанная статья регламентирует порядок учета процентов по долговым обязательствам.

Так вот, в расходы берется сумма, которую цедент уплатил бы в виде процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом указанная сумма рассчитывается за период от даты уступки права до наступления срока платежа, предусмотренного договором на реализацию продукции.

Если долг продается после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по этой сделке включается во внереализационные расходы в следующем порядке:

  • 50 процентов – на дату уступки права требования;
  • 50 процентов – по истечении 45 календарных дней с такой даты.

При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений. Данной точки зрения придерживается в своих письмах и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221).

Такой порядок признания расходов также применяется к налогоплательщику – кредитору по долговому обязательству (п. 1 и 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ).

Если реализуются финансовые услуги

При последующей перепродаже права требования долга предприятием, купившим его, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом (выручкой) в этом случае признается стоимость имущества, причитающегося предприятию в оплату реализованного права требования.

Помимо дохода от перепродажи права требования предприятие может получить указанную задолженность непосредственно от должника. В этом случае доход будет признан на дату получения этой задолженности ( письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/530).

Налоговая база в этом случае определяется как разница между доходами в виде выручки от реализации финансовых услуг и суммой расходов, связанных с приобретением уступаемого требования (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). А если доход получен в виде исполнения обязательства должником, то налоговой базой будет разница между расходами на приобретение долга и его суммой.

Не все суммы облагаются НДС

Облагаются или нет сделки по уступке требования, зависит от того, на основании какого договора право требования возникло. Налогом на добавленную стоимость облагаются сделки в тех случаях, когда продаваемый долг возник в результате исполнения договора по реализации продукции, работ или услуг, облагаемых этим налогом (п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

И напротив, не облагается НДС уступка права требования долга, возникшего в результате продажи продукции, работ и услуг, освобождаемых от налога на основании положений статьи 149 Налогового кодекса РФ. Например, сделка по продаже долга, возникшего в результате неисполнения должником договора займа.

А еще от того, кто обладает правом требования на момент уступки, зависит порядок исчисления НДС. Если долг продает первоначальный кредитор – поставщик товаров (работ, услуг), налоговой базой будет превышение суммы дохода от уступки права над размером денежного требования.

Ну а если требование уступает новый кредитор, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), то налоговая база – превышение сумм дохода при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

При последующей перепродаже долга налоговой базой будет также разница между выручкой от продажи или средствами, полученными от должника, и расходами на покупку этого требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

Нужно передать счет-фактуру

При уступке денежного требования передающая сторона должна предъявить новому кредитору (покупателю) к оплате соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру (п. 1 , 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ). На его основании покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Счет-фактуру он должен отразить в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж.

В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога всего» счета-фактуры отражается налоговая база. В графе 7 указывается ставка НДС – 18 процентов, а в графе 8 – исчисленная сумма НДС.

В случае если при уступке денежного требования разница между ценой уступки и суммой требования отрицательна либо равна нулю (то есть налоговая база равна нулю), исчисленная сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю. Счет-фактура не составляется, если передаваемое требование долга возникло при совершении операций, не облагаемых НДС.

Уступка требования отражается в учете

В бухгалтерском учете для учета расчетов с цессионарием может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, признается в составе прочих доходов на дату перехода права требования к новому кредитору по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 , 10.1 , 16 ПБУ 9/99). При этом записью по дебету счета 91 и кредиту счета 62 в состав прочих расходов списывается сумма дебиторской задолженности (п. 1 , 14.1 , 16 , 19 ПБУ 10/99).

Смотрите так же:  Приказ по акту проверки

Обратите внимание! При продаже первоначальным кредитором права требования убыток включается во внереализационные расходы в размере 50 процентов на дату уступки права требования и еще 50 процентов по истечении 45 календарных дней.

Уступка права требования при применении УСН

В некоторых случаях продажа дебиторской задолженности третьему лицу может стать настоящим спасением для организации. Даже если такая продажа возможна только с дисконтом. Но если право требования переходит от упрощенца или к упрощенцу, то в учете возникают свои особенности.

«Продам дебиторку недорого»: учет доходов и расходов у продавца

Доходы. При продаже дебиторки, образовавшейся из договора купли-продажи, поставки, оказания услуг и т. д., происходит не что иное, как реализация имущественных прав. Соответственно, суммы, полученные упрощенцем при уступке, на дату их поступления (на счет либо в кассу) должны быть учтены в дохода х п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 07.09.2015 № 03-11-06/2/51388 .

А нужно ли признавать в доходах стоимость товаров (услуг, работ), которые должны были быть оплачены покупателем изначально? Ведь в результате уступки задолженность по их оплате фактически оказалась погашена.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ Денежные средства, полученные по договору уступки прав требования третьему лицу по обязательствам, вытекающим из договора купли-продажи (поставки), являются доходом от реализации имущественных прав. Поэтому при определении налоговой базы плательщик, применяющий УСН, должен их учесть. Но оплаты стоимости товаров, реализованных покупателю, при этом не происходит. В результате совершения сделки по уступке прав требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Таким образом, само обязательство не прекращается, новый кредитор вступает в ранее существовавшее правоотношение с покупателе м ст. 384 ГК РФ . Поэтому у организации, уступившей требование, не возникает дохода от реализации товар а п. 1 ст. 346.17 НК РФ ” .

Расходы. Если вы поставили покупателю товары, значит, на дату их реализации вы уже могли учесть стоимость этих товаров в расходах, несмотря на то что оплату за них еще не получили (конечно, при условии что ваша организация сама оплатила эти товары своему поставщик у) подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо ФНС от 18.03.2014 № ГД-4-3/4801@ .

А вот признать в расходах сумму проданной дебиторки не получитс я Письмо Минфина от 02.06.2011 № 03-11-11/145 . Так же как и разницу между суммой оплаты, которую вы планировали получить от покупателя, и суммой, за которую удалось продать требование. Поскольку в закрытом списке расходов упрощенцев ни то ни другое не поименовано.

Пример. Учет доходов и расходов у упрощенца, уступившего право требования долга

/ условие / Организация «Икс» по договору купли-продажи продает организации «Игрек» за 500 тыс. руб. товар, приобретенный за 380 тыс. руб. и оплаченный поставщику в августе 2015 г. Товар был отгружен покупателю «Игрек» 15 сентября 2015 г. По договору оплата от покупателя должна поступить организации «Икс» не позднее 13 ноября 2015 г. Но, не дождавшись окончания срока, «Икс» уступает право требования по этому договору компании «Сигма» за 425 тыс. руб. Указанная сумма поступила на счет организации «Икс» 6 ноября 2015 г.

/ решение / Организация «Икс» признает:

  • расход в сумме 380 тыс. руб. 15 сентября 2015 г.;
  • доход в сумме 425 тыс. руб. 6 ноября 2015 г.

«Куплю дебиторку»: учет доходов и расходов у покупателя

Деньги, потраченные на покупку права требования, не признаются в расходах, поскольку в перечне упрощенцев такого вида расходов, как затраты на приобретение имущественных прав, нет Письма Минфина от 15.12.2011 № 03-11-06/2/172 , от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53599 . А когда должник погасит свой долг перед новым кредитором либо эта задолженность снова будет продана третьему лицу, кредитор должен будет признать поступившую сумму в дохода х Письмо Минфина от 01.08.2011 № 03-11-06/2/112 .

Дополним рассмотренный пример еще одним условием. Допустим, организация «Игрек» перечислила своему новому кредитору — организации «Сигма» 500 тыс. руб. на счет 5 ноября 2015 г. (погасила задолженность). Следовательно, на эту дату «Сигма» должна учесть у себя в доходах 500 тыс. руб. А значит, и заплатить с этих 500 тыс. руб. налог при УСН.

Уступка права требования займа: особенности учета

Если будет уступлено право требования денежных средств в виде займа, то организация или ИП на УСН, к которой перейдет право, при возврате ей долга не должна будет учитывать его в своих дохода х подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ; Письмо Минфина от 12.10.2015 № 03-11-06/2/58357 ; Постановление АС ЗСО от 14.07.2015 № А67-6957/2014 . Но должна будет учесть сумму уплаченных ей процентов за пользование займом. А также разницу, если получится, что сумма, уплаченная за требование, окажется меньше суммы, полученной от должник а Письмо Минфина от 02.11.2011 № 03-11-06/2/151 .

Уступать же право требования займа для упрощенца — дело совсем невыгодное. Ведь в этом случае в расходах признавать будет нечего, а в доходы надо будет записать всю сумму, поступившую от продажи долг а Письмо Минфина от 25.01.2012 № 03-11-11/11 ; Постановление ФАС ЦО от 22.05.2014 № А48-3497/2013 .

Пример. Учет доходов и расходов при уступке займа

/ условие / Организация «Икс» в мае 2015 г. предоставила беспроцентный заем организации «Игрек» на сумму 500 тыс. руб. Долг организация «Игрек» должна была вернуть заимодавцу до 1 ноября 2015 г. Однако 16 сентября, остро нуждаясь в деньгах, организация «Икс» уступает право требования займа компании «Сигма» за 425 тыс. руб.

Эти деньги поступили на счет организации «Икс» 18 сентября 2015 г. В свою очередь организация «Игрек» перечислила всю сумму долга организации «Сигма» 23 октября 2015 г.

/ решение / На 18 сентября 2015 г. организация «Икс» должна признать в доходах 425 тыс. руб. А вот если бы сделки по уступке права не было и компания «Икс» дождалась погашения займа, ей не пришлось бы ничего учитывать ни в доходах, ни в расходах.

На 23 октября 2015 г. организация «Сигма» должна учесть в доходах 75 тыс. руб. (500 тыс. руб. – 425 тыс. руб.).

Как видим, налоговые последствия от уступки права требования долга могут быть разными. И зависят они прежде всего от того, какой именно долг вы продаете.

Поэтому даже если вам срочно понадобились деньги, прежде чем решаться на продажу дебиторки, оцените размер налоговой нагрузки, которая появится после этой продажи.

Уступка права требования: Учет и налогообложение у цедента

Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»

На практике в ряде случаев возникают ситуации, когда продавец товара (работ, услуг), осуществляющий исчисление доходов (расходов) методом начисления, может переуступить третьему лицу право требования долга к покупателю. Как правило, по такой операции продавец получает убыток. Сумма убытка определяется как отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг). В статье на примерах рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до и после наступления срока платежа.

Гражданско-правовые отношения

Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Договор уступки требования (цессии) заключается между цедентом (первым кредитором) и цессионарием (новым кредитором).

Уступка требования допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора уступки права требования, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга за товар, работу или услугу определены в ст. 279 НК РФ. При этом рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав: до наступления срока платежа и после наступления срока платежа.

Убыток от уступки права требования до наступления срока платежа

С 01.01.15 налогоплательщик вправе учесть убыток, полученный от уступки права требования по обязательству, по которому еще не наступил срок платежа, в размере, не превышающем сумму процентов, которые могут быть начислены на сумму уступаемого требования за период с момента уступки до истечения срока платежа по уступаемому требованию, одним из следующих способов (п. 1 ст. 279 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.13 № 420-ФЗ):

исходя из максимальной ставки процента, установленного для соответствующего вида валюты в п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству, т.е. с учетом особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Налогоплательщик вправе применить любой из указанных способов по своему усмотрению, закрепив свой выбор в учетной политике.

Таким образом, для расчета размера убытков при уступке до наступления срока платежа необходимо воспользоваться следующими интервалами предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от вида валюты долга.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам
(п. 1.2 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.15 № 32-ФЗ)

Налогообложение при уступке права требования


Налогообложение при уступке права требования

А.М. Рабинович,
директор департамента специализированных аудиторских проектов
Аудиторской и консалтинговой фирмы «Топ-аудит», к.и.н.

1. Общие положения

Уступка требования — это передача права требования (уплатить деньги, поставить товары и т.д.), принадлежащего кредитору на основании обязательства, другому лицу — новому кредитору (п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации, ГК РФ).

Первоначальный кредитор называется цедентом, новый кредитор — цессионарием. Цессионарий может дождаться погашения приобретенного им права требования должником или, в свою очередь, уступить перешедшее к нему право требования другому кредитору.

Уступка требования происходит по сделке или в силу закона. При этом законодатель, с одной стороны, не определил вида договора, по которому происходит передача требования, а с другой — установил, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о договоре купли-продажи, если иное не следует из содержания или характера этих прав (п. 4. ст. 454 ГК РФ).

Минфин России рекомендовал в бухгалтерском учете, основывающемся, как известно, именно на гражданских хозяйственных правоотношениях, отражать уступку права требования с использованием счета 48 «Реализация прочих активов». Аналогичной позиции придерживаются работники финансовых и налоговых органов (см., например, письма Департамента налоговой политики Минфина России от 17.09.1997 N 04-07-07, от 16.03.1998 N 04-07-04). В новом Плане счетов для этого должен использоваться счет 91 «Прочие доходы и расходы».

По своей правовой природе уступка требования является формой перемены лиц (кредиторов) в обязательстве. Именно так называется глава 24 ГК РФ, в рамках которой рассматривается порядок уступки требования. При заключении сделки по уступке требования стороны должны совершить ряд необходимых действий, свидетельствующих о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования, и, прежде всего, о прерывании прежним кредитором каких-либо обязательственных отношений с должником. Именно из-за нарушения условия полной и безусловной смены лиц (кредиторов) в том обязательстве, требование по которому уступается, уступка требования в целом ряде случаев признавалась недействительной, что лишало нового кредитора возможности востребовать приобретенную им дебиторскую задолженность по суду.

Наиболее сложными с точки зрения налогообложения являются операции по уступке прав требования, возникших в связи с реализацией товаров (работ, услуг). При этом уступаться может как денежное требование по оплате реализованных товаров (работ, услуг), так и неденежное требование по поставке оплаченных авансом товаров (работ, услуг).

Смотрите так же:  Санаев хроники раздолбая спор на балу у воланда

Ни тот, ни другой случай Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» не регулировались.

С 1 января 2001 года ситуация изменилась.

2. Уступка денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг)

До 1 января 2001 года практически не подвергалась сомнению позиция МНС России и Минфина России, согласно которой при уступке права требования, возникающего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), НДС облагались:

— у первоначального кредитора (цедента) — договорная стоимость товаров, работ, услуг (независимо от цены, по которой уступалось право требовать встречного исполнения), а также положительная разница между ценой договора уступки и ценой основного договора;

— у нового кредитора (цессионария) — положительная разница между суммой средств, полученной от должника при погашении требования или от следующего кредитора при дальнейшей переуступке права требования, и суммой, уплаченной цеденту при приобретении права требования.

2.1. Налогообложение у первоначального кредитора

Согласно п. 1 ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) при уступке требования, возникающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании законодательства налоговая база по операциям реализации определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 настоящего Кодекса.

Таким образом, у первоначального кредитора, определяющего выручку в целях налогообложения «по оплате» при уступке права требования оплаты отгруженных товаров, работ, услуг, возникает только один объект налогообложения — договорная стоимость товаров (работ, услуг). Факт возникновения данного объекта при определении выручки в целях налогообложения «по оплате» специально подчеркнут в подпункте 3 п. 2 ст. 167 НК РФ: оплатой товаров признается, в частности, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

В то же время в НК РФ ничего не говорится о налогообложении у первоначального кредитора возможного положительного результата от продажи права требования по цене, превышающей цену основного договора.

ООО «Стандарт», определяющее выручку в целях налогообложения «по оплате», отгрузило ЗАО «Метроном» продукцию стоимостью 1800 руб., в том числе НДС, что отразилось в учете ООО «Стандарт» следующими проводками (в скобках приводятся номера счетов в соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):

Д-т 62/ЗАО «Метроном» К-т 46 (90) — 1800 руб. — реализована продукция;

Д-т 46 (90) К-т 40 (43) — 1200 руб. — списана себестоимость реализованной продукции;

Д-т 46 (90) К-т 76/расчеты с бюджетом по НДС — 300 руб. — начислен НДС «по оплате»;

Д-т 46 (90) К-т 80 (99) — 300 руб. — определен финансовый результат (других сделок у ООО «Стандарт» в отчетном периоде не было).

В связи с неоплатой ЗАО «Метроном» дебиторской задолженности и острой потребностью в оборотных средствах ООО «Стандарт» в следующем отчетном периоде уступает указанную дебиторскую задолженность (право требования к ЗАО «Метроном») с соблюдением установленных законом правил ОАО «Исток» за 1900 руб. Других сделок в отчетном периоде у сторон не было.

В учете ООО «Стандарт» данная операция отразится проводками:

Д-т 76/ОАО «Исток» К-т 48 (91) — 1900 руб. — уступлено право требования;

Д-т 48 (91) К-т 62/ЗАО «Метроном» — 1800 руб. — списана стоимость права требования;

Д-т 76/Расчеты с бюджетом по НДС К-т 68 — 300 руб. — начислен НДС по оплаченной реализации продукции.

Дальнейшие проводки зависят от того, когда была произведена уступка права требования:

а) До 1 января 2001 года:

Д-т 48 К-т 76/Расчеты с бюджетом по НДС — 16,67 руб. [(1900 — 1800) х 16,67 %] — начислен НДС с суммы превышения цены уступки требования над его себестоимостью;

Д-т 48 К-т 80 — 83,33 руб. — определен финансовый результат от уступки требования;

б) После 1 января 2001 года:

Д-т 48 (91) К-т 80 (99) — 100 руб. — определен финансовый результат от уступки требования.

Главой 21 НК РФ не предусмотрено начисление НДС с суммы превышения цены уступки требования над его себестоимостью.

В то же время согласно п. 39.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее — Методические рекомендации), при продаже дебиторской задолженности по стоимости, большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог.

По нашему мнению, такой перенос прежнего порядка на период, регулируемый главой 21 НК РФ, не согласуется с ее нормами.

2.2. Налогообложение у нового кредитора

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором (получившим требование) финансовых услуг, связанных с уступкой требования, возникающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства как день оплаты товаров, датой реализации указанных финансовых услуг будет день последующей уступки права требования или исполнения его должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Сохраним условия примера 1 с той лишь разницей, что цена уступки требования составляет не 1900, а 1500 руб.

В бухгалтерском учете ОАО «Исток» приобретение права требования отразится проводкой:

Д-т 58/задолженность ЗАО «Метроном» К-т 76/ООО «Стандарт» — 1500 руб. — оприходовано право требования, полученное в порядке уступки.

Новому кредитору удалось добиться погашения долж-ником долга в полной сумме в денежной форме. В связи с этим в бухгалтерском учете будут сделаны проводки (других сделок в отчетном периоде не было):

Д-т 51 К-т 48 (91) — 1800 руб. — погашен долг (право требования реализовано первоначальному должнику);

Д-т 48 (91) К-т 58/задолженность ЗАО «Метроном» — 1500 руб. — списана себестоимость права требования;

Д-т 48 (91) К-т 68 — 60 руб. [(1800 — 1500) х 16,67] — начислен НДС с положительной разницы между ценой погашения и ценой приобретения права требования;

Д-т 48 (91) К-т 80 (99) — 240 руб. — определен финансовый результат.

Налогообложение указанной разницы по ставке 16,67 % производится в соответствии с п. 4 ст. 164 и п. 3 ст. 154 НК РФ исходя из того, что первоначальная стоимость приобретенного права содержала НДС, выставленный должнику.

3. Переуступка денежного права требования, полученного в качестве аванса

Переуступка денежного права требования, полученного в качестве аванса, главой 21 НК РФ отдельно не регулируется, однако комментируется в Методических рекомендациях.

Согласно п. 45 Методических рекомендаций при проведении расчета с продавцом товаров (работ, услуг) путем переуступки права требования дебиторской задолженности, полученной покупателем в качестве авансового платежа, сумма налога считается фактически уплаченной только в том налоговом периоде, в котором этим покупателем будут отгружены товары (работы, услуги) в адрес организации, уступившей право требования в качестве авансового платежа. Иными словами, к оплате НДС поставщику приравнивается оплата права требования (товарами, работами, услугами) первоначальному кредитору; погашение же задолженности перед поставщиком неоплаченным правом требования права на зачет НДС не дает.

Аналогичным образом в этом же пункте Методических рекомендаций решается вопрос и об условиях зачета НДС при расчете векселем третьего лица:

— вексель должен быть оплачен или денежными средствами, или поставкой товаров (работ, услуг) [второй способ оплаты векселя формулируется в Методических рекомендациях как получение векселя в оплату отгруженной продукции (работ, услуг)];

— сумма НДС, подлежащего зачету, исчисляется от суммы денежных средств или договорной стоимости товаров (работ, услуг), фактически переданных (уплаченных) за вексель.

Таким образом, к расчетам правом требования применены те же правила зачета НДС, что и к расчетам векселем третьего лица, который рассматривается в НК РФ как один из видов имущества организации. Поэтому необходимо проанализировать, как решается в НК РФ вопрос о зачете НДС при расчетах с поставщиком собственным имуществом покупателя, в том числе векселями третьих лиц.

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Как видим, в первом абзаце процитированной нормы речь идет о просто балансовой, а не об оплаченной балансовой стоимости имущества (в том числе векселя третьего лица), использованного в качестве средства расчетов. Балансовой же стоимостью будет обладать и фактически неоплаченное и даже безвозмездно полученное имущество, которое, как известно, должно быть оприходовано по рыночной стоимости.

Таким образом, требование зачитывать НДС только при расчете уже оплаченным имуществом, включая векселя третьих лиц, поступившие не в обмен на собственный вексель, или только после оплаты этого имущества (этих векселей) в главе 21 НК РФ отсутствует. Оплата векселя является условием зачета НДС только при расчете с поставщиком собственным векселем покупателя или векселем третьего лица, приобретенным покупателем в обмен на собственный вексель *1.
_____
*1 Выделение в особый ряд векселей третьих лиц, полученных в обмен на собственный вексель, призвано поставить барьер на пути использования в качестве средств расчетов так называемых дружеских векселей, выдаваемых без намерения их оплаты. Как отмечалось еще десять лет назад, совершенно недопустимым являются так называемые дружеские векселя, так как ничего общего с фактическими сделками они не имеют. Они основываются на стремлении получить дешевый кредит у третьего лица путем выписки векселей друг на друга (подпункт «б» п. 1.1. Рекомендаций по использованию векселей в хозяйственном обороте, сообщенных письмом Банка России от 09.09.1991 N 14-3/30 «О банковских операциях с векселями»).

В четком различении этих двух ситуаций есть важное отличие НК РФ от Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», в ред. от 02.01.2000 N 36-ФЗ, в котором не уточнялось, к каким именно векселям относится норма о том, что при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

В условиях отсутствия такого уточнения МНС России сделало вывод о том, что указанная норма распространяется в том числе и на векселя третьих лиц, поступившие к покупателю не в обмен на его собственный вексель, означая применительно к ним требование их предварительной фактической оплаты или денежными средствами, или продукцией (работами, услугами) в форме получения векселя в оплату последних (п.6 письма МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@). Теперь этот вывод дословно перенесен в п. 45 Методических рекомендаций, однако в НК РФ основания для него, как показано выше, уже отсутствуют.

Аналогично, по нашему мнению, отсутствуют в НК РФ и основания для сделанного в этом же пункте Методических рекомендаций вывода о невозможности зачета НДС при расчете с поставщиком неоплаченным правом требования, полученным покупателем в порядке уступки. Поэтому полагаем, что налогоплательщик, рассчитавшийся со своим поставщиком посредством уступки права требования, полученного в качестве аванса под будущую отгрузку товаров (работ, услуг), может зачесть НДС, выставленный поставщиком.

Смотрите так же:  Налоговое заявление на отзыв налоговой отчетности

Дополнительно это подтверждается еще одним различием между Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» и НК РФ.

Согласно обоим нормативным актам одним из условий зачета НДС является фактическая оплата (уплата) сумм налога (соответственно п. 2 ст. 7 и п. 1 ст. 172). Однако в Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» понятие фактической оплаты налога не было определено, а в НК РФ оно расшифровано — ею признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед поставщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. При этом оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом (п. 2 ст. 167 НК РФ).

В НК РФ данное определение сформулировано по отношению к оплате дебиторской задолженности, то есть в целях определения момента возникновения обязанности по уплате НДС. Однако, как подтвердил недавно Конституционный Суд Российской Федерации, точно так же следует понимать и оплату кредиторской задолженности в целях определения права налогоплательщика на зачет НДС (постановление от 20.02.2001 N 3-П).

ЗАО «Лабрадор» имеет задолженность за газ перед газоснабжающей организацией в размере 30 000 руб., в том числе НДС — 5000 руб. На вторичном рынке организация ЗАО «Лабрадор» приобретает простой беспроцентный вексель газоснабжающей организации номинальной стоимостью 30 000 руб. После предъявления векселя к погашению составляется акт взаимозачета, в результате которого обязательство организации ЗАО «Лабрадор» перед газоснабжающей организацией, возникшее в связи с приобретением газа, считается погашенным. Покупная цена векселя — 24 000 руб., к моменту проведения зачета вексель ЗАО «Лабрадор» не оплачен.

В условиях действия Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» было невозможно однозначно доказать, что погашение кредиторской задолженности равносильно фактической оплате содержащегося в ней НДС, хотя такие попытки предпринимались неоднократно. Поэтому в 2000 году ЗАО «Лабрадор» могло зачесть НДС в размере 4000 руб. (24 000 х 16,67 %) только после погашения своей задолженности за вексель денежными средствами или товарами (работами, услугами).

В настоящее время ЗАО «Лабрадор» может это сделать в момент подписания акта о взаимозачете.

Аналогично решается вопрос о зачете НДС, если вместо векселя будет фигурировать право требования, полученное в порядке уступки.

Пусть уступка права требования, описанная в примере 1, была произведена ООО «Стандарт» не в связи с неоплатой предприятием ЗАО «Метроном» дебиторской задолженности и острой потребностью в оборотных средствах, а в качестве аванса под поставку продукции.

В бухгалтерском учете ОАО «Исток» приобретение права требования отразится проводкой:

Д-т 58/задолженность ЗАО «Метроном» К-т 62/ООО «Стандарт» — 1900 руб.

При этом в бухгалтерском учете ОАО «Исток» числится кредиторская задолженность перед ОАО «Стройтур» за товары на сумму 1900 руб., в том числе НДС — 316,67 руб.:

Д-т 41 К-т 60/ОАО «Стройтур» — 1583,33 руб.;

Д-т 19 К-т 60/ОАО «Стройтур» — 316,67 руб.

В оплату этой кредиторской задолженности ОАО «Исток» по соглашению об уступке права требования передает ОАО «Стройтур» право требования к ЗАО «Метроном». В бухгалтерском учете предприятия В эти операции отражаются следующим образом:

Д-т 60/ОАО «Стройтур» К-т 48 (91) — 1900 руб.;

Д-т 48 (91) К-т 58/задолженность ЗАО «Метроном» — 1900 руб.;

Д-т 68 К-т 19 — 316,67 руб.

Кроме того, при рассмотрении вопроса о порядке зачета НДС при расчете правом требования необходимо принимать во внимание еще одно обстоятельство. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ права требования не относятся к имуществу в целях налогообложения: под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Исключений из этого правила глава 21 НК РФ не содержит (при их наличии должны были бы применяться нормы части второй Кодекса, имеющие приоритет перед нормами его первой части как специальные по отношению к общим). Более того, в главе 21 НК РФ последующая уступка права требования новым кредитором рассматривается не как реализация имущества, а как реализация финансовых услуг (п.2 ст. 155).

Таким образом, к ситуации осуществления расчетов посредством уступки права требования правила зачета НДС, используемые при расчетах имуществом, вообще неприложимы.

4. Уступка неденежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг)

Главой 21 НК РФ налогообложение данного вида уступки требования не регулируется, оно не комментируется и в Методических рекомендациях. Поэтому остается руководствоваться общими принципами применения НДС, зафиксированными в части второй НК РФ.

ОАО «Слалом» перечислило ООО «Трамплин» предоплату под поставку товаров на сумму 1200 руб. В связи с неисполнением ООО «Трамплин» своих обязательств и потребностью в денежных средствах ОАО «Слалом» уступило дебиторскую задолженность ООО «Трамплин» ЗАО «Прыжок» за (вариант «а») 900 руб., (вариант «б») 1300 руб. Других операций в отчетном периоде не было.

При этом будут оформляться следующие проводки:

Д-т 61 (60)/ООО «Трамплин» К-т 51 — 1200 руб. — перечислена предоплата;

Д-т 76/ЗАО «Прыжок» К-т 48 (91) — 900 (1300) руб. — произведена уступка права требования;

Д-т 48 (91) К-т 61 (60)/ООО «Трамплин» — 1200 руб. — списана себестоимость права требования.

Д-т 80 (99) К-т 48 (91) — 300 руб. — определен финансовый результат.

Д-т 48 (91) К-т 80(99) — 100 руб. — определен финансовый результат.

По нашему мнению, исходя из норм НК РФ полученная сумма превышения не должна бы облагаться НДС:

— так как имущественное право не может быть товаром, то и отсутствует объект НДС в виде реализации товаров;

— сформулировать, в чем состоит услуга цедента цессионарию, тоже не представляется возможным, поэтому отсутствует объект НДС в виде реализации услуг (считать, что эта услуга состоит в предоплате товара за цессионария, по нашему мнению, было бы неправильно).

В учете ЗАО «Прыжок» при приобретении права требования и последующем исполнении должником обязательств по поставке товаров будут сделаны следующие проводки:

Д-т 58/задолженность ОАО «Трамплин» К-т 76/ООО «Слалом» — 900 (1300) руб. — приобретено право требования;

Д-т 41 К-т 48 (91) — 1000 руб. — получен товар от должника;

Д-т 19 К-т 48 (91) — 200 руб. — учтен НДС;

Д-т 48 (91) К-т 58/задолженность ОАО «Трамплин» — 900 (1300) руб. — списана себестоимость права требования.

Д-т 48 (91) К-т 68 — 50 руб. [(1200 — 900) х х 16,67 %] — начислен НДС с положительной разницы между ценой погашения и ценой приобретения права требования;

Д-т 48 (91) К-т 80 (99) — 250 руб. — определен финансовый результат от погашения права требования.

Д-т 80 (99) К-т 48 (99) — 100 руб. — определен финансовый результат от погашения права требования.

Отдельного рассмотрения требует вопрос о зачете новым кредитором НДС по товарам, полученным от должника.

Уступка требования — это способ смены лиц в гражданско-правовых обязательствах. И к налоговым отношениям институт уступки права вообще неприменим. Иными словами, налоговые права и обязанности не могут передаваться, переходить от одного налогоплательщика к другому путем уступки требования (а также, добавим, каким-либо другим способом).

Из этого следует, что право первоначального кредитора (ООО «Слалом») на зачет НДС при оприходовании оплаченных им авансом товаров не может перейти к новому кредитору (ЗАО «Прыжок») в результате получения им права требования на поставку указанных товаров.

Если следовать этому правилу, то получится, что несмотря на начисление ОАО «Трамплин» НДС сначала с аванса, а потом с реализации товаров при их отгрузке новому кредитору (ЗАО «Прыжок»), никто не сможет сделать налоговый вычет на сумму этого НДС: ни ООО «Слалом» — потому что оно не оприходовало товары, ни ЗАО «Прыжок» — потому что оно их не оплачивало (оплата задолженности первоначальному кредитору — это оплата права требования, а не товаров).

Однако на практике, насколько нам известно, налоговые органы придерживаются более «мягкой» позиции, считая, что при условии погашения задолженности перед первоначальным кредитором новый кредитор может зачесть НДС по оприходованным товарам (работам, услугам), полученным от должника. Иными словами, оплата права требования приравнивается к оплате товара (работ, услуг). Аналогичной позиции придерживается Минфин России (см. письмо Департамента налоговой политики от 15.01.1999 N 04-03-11).

В соответствии с этим в учете ЗАО «Прыжок» будут сделаны следующие проводки:

Д-т 76/ООО «Слалом» К-т 51 — 900 (1300) руб. — оплачено право требования;

Д-т 68 К-т 19 — 200 руб. — зачтен НДС по товарам, полученным от ОАО «Трамплин».

Если считать, что в целях налогообложения право требования является разновидностью имущества организации, то тогда в варианте «б» к вычету в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ можно было бы принять только НДС, исчисленный от балансовой стоимости права требования, то есть 150 руб. (900 х х 16,67 %), отнеся остальные 50 руб. за счет собственных средств организации.

Однако, как показано выше, НК РФ не относит в целях налогообложения право требования к имуществу. Поэтому нет оснований лишать ЗАО «Прыжок» права и в варианте «б» принять к налоговому вычету всю сумму НДС, предъявленную поставщиком, фактически ему оплаченную и перечисленную им в бюджет.

5. Если уступка права требования признана предметом деятельности

При определенных условиях организация может признавать средства, поступающие в результате уступки права требования, выручкой с их отражением по счету 46 «Реализация продукции (работ, услуг») (90 «Продажи») и по стр. 010 Отчета о прибылях и убытках (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 64 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). Однако правила обложения НДС данных средств при этом не изменятся, нового дополнительного объекта налогообложения не появится.

Не станут эти средства и объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог. Объектом данного налога являются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации»). В общем случае, уступка права требования, как отмечалось выше, в силу п. 3 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ не является в целях налогообложения «реализацией». Поэтому если законодательством не установлено иное, она не порождает объекта обложения теми налогами, у которых им являются результаты реализации.

В Законе РФ от 18.10.1991 N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» уступка права требования (в отличие от главы 21 НК РФ) не рассматривается в качестве финансовой услуги или другого налогооблагаемого объекта. То же самое относится и к инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», в которой приобретенное в результате уступки право требования квалифицируется как финансовое вложение (п. 31).