Налог на прибыль с прощения долга

Прощение долга контрагенту: правомерность и налоговые последствия для сторон

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

  • аудит по российским и международным стандартам;
  • налоговый и юридический консалтинг;
  • аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
  • решения по привлечению финансирования;
  • маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
  • управленческий и кадровый консалтинг;
  • оценка и экспертиза;
  • сопровождение сделок с капиталом;
  • Due-diligence.

Прощение долга нередко практикуется во взаимоотношениях между коммерческими организациями, и причины тому могут быть разные. Однако в любом случае возникают два ключевых вопроса: правомерно ли прощение долга в принципе и какие налоговые последствия повлечет эта операция для сторон? Рассмотрим подобную ситуацию на примере операций по поставке товара.

Правомерность заключения соглашения о прощении долга

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (или сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. При этом покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Напомним, ГК РФ допускает прекращение обязательства (в том числе и по договору поставки) не только его исполнением (п. 1 ст. 407 ГК РФ). Так, одним из оснований прекращения обязательства является прощение долга, при котором кредитор освобождает должника от возложенных на него обязательств (ст. 415 ГК РФ). Прощение долга возможно только в случае, когда это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Иных ограничений положения ГК РФ о прощении долга не содержат.

Однако необходимо отметить, что в ряде случаев суды квалифицируют прощение долга контрагенту как дарение. Так, ВАС РФ в 2005 году отметил, что отношения кредитора и должника по прощению долга считаются дарением, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств»). В таком случае прощение долга должно подчиняться запретам, установленным ст. 575 ГК РФ, п. 4 которой не допускает дарение в отношениях между коммерческими организациями.

Таким образом, для того чтобы обосновать правомерность прощения долга контрагенту, кредитору необходимо подтвердить экономическую обоснованность совершенной сделки, то есть показать взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между ним и должником (в качестве аргументов можно привести получение кредитором суммы задолженности в «непрощенной» части без обращения в суд, расчет на продолжение совместной коммерческой деятельности и т. д.).

Формы сделки по прощению долга

Гражданское законодательство не содержит специальных норм о форме сделки по прощению долга, поэтому сторонам следует руководствоваться общими нормами (ст. 158-165 ГК РФ).

На практике прощение долга оформляется либо заключением соответствующего соглашения (двусторонней сделки), либо направлением должнику уведомления о прощении долга (односторонняя сделка).

В соглашении или в уведомлении, направляемом должнику, должно быть определено:

  • какой долг прощается;
  • основания возникновения долга;
  • сумма прощаемого долга.

Для подтверждения сторонами размера задолженности, указываемого в соглашении (уведомлении) о прощении долга, целесообразно предварительно провести сверку расчетов.

Рассмотрим теперь особенности налогообложения прибыли у кредитора и должника при совершении такой сделки.

Налоговый учет у компании-кредитора


Формы сделки по прощению долга

Доходы кредитора от реализации товаров

Для кредитора, применяющего метод начисления, прощение долга по оплате реализованных товаров не влечет корректировки выручки от их реализации, ранее признанной в целях налогообложения (п. 1-3 ст. 271 НК РФ). Если же используется кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления налогоплательщику денег или имущества, то вопрос о корректировке, конечно, не возникает.

Убытки кредитора, образовавшиеся в результате списания задолженности

Сумма добровольно прощенной и списанной дебиторской задолженности должника перед кредитором не является безнадежным долгом в понимании п. 2 ст. 266 НК РФ, следовательно, учесть убытки в составе внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ не представляется возможным.

В отношении учета для целей налогообложения прибыли долга, добровольно прощенного должнику, возможны следующие варианты.

Списание дебиторской задолженности за счет чистой прибыли кредитора.

По мнению Минфина России, организация не может учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 4 апреля 2012 г. № 03-03-06/2/34, письмо Минфина России от 18 марта 2011 г. № 03-03-06/1/147, письмо Минфина России от 21 августа 2009 г. № 03-03-06/1/541, письмо Минфина России от 31 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/728).

Специалисты ФНС России по вопросу определения налоговых последствий прощения долга придерживаются следующей точки зрения: прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав, вследствие этого ухудшение положения кредитора не уменьшает его налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 16 ст. 270 НК (письмо ФНС России от 22 ноября 2004 г. № 02-5-11/173@, письмо ФНС России от 22 мая 2009 г. № 3-2-13/76).

Соответственно, следуя позиции Минфина и ФНС России, списание образовавшейся дебиторской задолженности необходимо производить за счет чистой прибыли компании-кредитора.

Признание дебиторской задолженности внереализационными расходами кредитора и уменьшение налогооблагаемой базы.

Перечень внереализационных расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям обоснованности и документальной подверженности (п. 1 ст. 252 НК РФ) и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ («Расходы, не учитываемые в целях налогообложения»).

Нормы ст. 270 НК РФ прямо не запрещают учитывать при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, расходы в виде суммы прощенного покупателю долга.

Соответственно, в ряде случаев суды допускают возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли организации-кредитора на сумму прощенной покупателю задолженности. Так, по мнению Президиума ВАС РФ, налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение, по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности. При этом при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга. Такой интерес может выражаться, в частности, в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований (Постановление ВАС РФ от 15 июля 2010 г. № 2833/10).

В то же время в судебных спорах, возникающих по поводу правомерности включения в состав расходов сумм по соглашениям о прощении долга, судебные органы часто выносят и отрицательные решения. Так, например, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что ни в ходе проведения проверки, ни в ходе судебного разбирательства налогоплательщик не представил доказательств направленности своих действий на получение дебиторской задолженности и не предпринимал действия по взысканию задолженности в судебном порядке. Срок исковой давности взыскания задолженности на момент прощения долга не истек. Оценив совокупность этих обстоятельств, суд указал, что налогоплательщик не представил доказательства невозможности взыскания спорной дебиторской задолженности (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 ноября 2013 г. № 15АП-13132/13). Аналогичной позиции придерживаются и другие суды (постановление ФАС Московского округа от 26 января 2009 г. № КГ-А40/11632-08, постановление ФАС Московского округа от 19 марта 2012 г. № Ф05-1607/12, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2013 г. № 17АП-14381/13, постановление ФАС Поволжского округа от 1 августа 2013 г. № Ф06-6672/13 по делу № А55-27138/2012, Определение ВАС РФ от 18 марта 2011 г. № ВАС-2662/11).

Таким образом, использование кредитором данного варианта учета для целей налогообложения прибыли долга, добровольно прощенного компании-должнику, возможно только при условии наличия у кредитора доказательств направленности прощения долга на получение дохода. Отметим, что сам факт направления должнику уведомления о прощении долга при отсутствии у кредитора коммерческого интереса таким доказательством не является.

Во избежание претензий со стороны налоговых органов при отсутствии доказательств наличия коммерческого интереса списание «прощенной» дебиторской задолженности кредитору следует производить за счет чистой прибыли компании-кредитора.

НДС

Прощение долга покупателю не влечет для кредитора каких-либо последствий по НДС, поскольку к моменту прощения долга налоговая база со стоимости отгруженных товаров уже была определена и оснований для корректировки исчисленной суммы НДС нет (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Данная позиция подтверждается арбитражной практикой (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 сентября 2013 г. № 09АП-28974/13).

Прощение долга также не подпадает и под закрытый перечень случаев, при которых необходимо восстановить НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ). Арбитражная практика по вопросу восстановления НДС при прощении долга пока не сформировалась.

Налоговый учет у компании-должника

Налог на прибыль

Доходы, образовавшиеся в результате прощения задолженности

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Смотрите так же:  Приставы по прикубанскому округу г краснодара

Анализ позиции Минфина России позволяет сделать вывод, что товары, полученные по договору поставки и не оплаченные организацией в результате соглашения с поставщиком о прощении долга, необходимо рассматривать для целей налогообложения как безвозмездно полученные (письмо Минфина России от 25 августа 2014 г. № 03-03-06/1/42281, письмо Минфина России от 27 августа 2009 г. № 03-11-06/1/41). Аналогичная позиция выражена в письме ФНС России от 22 ноября 2004 г. № 02-5-11/173@, а также в письме УФНС России по г. Москве от 29 декабря 2008 г. № 19-12/121854.

Минфин России подчеркивает, что при прощении долга внереализационный доход признается на основании п. 18 ст. 250 НК РФ как списанная кредиторская задолженность (письмо Минфина России от 30 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/40367).

Расходы на приобретение товара

Если должник применяет метод начисления, то при прощении долга порядок налогового учета расходов в виде стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) не корректируется, поскольку указанные расходы признаются независимо от факта оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

НДС

После принятия к учету приобретенных по договору поставки товаров при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставщика покупатель вправе принять сумму НДС к вычету при условии, что приобретенные товары предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Прощение долга не предполагает какой-либо корректировки суммы налогового вычета.

Перечень случаев, при которых налогоплательщик обязан восстановить (полностью или частично) НДС, ранее правомерно принятый к вычету, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Данный перечень имеет закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит (постановление ФАС Московского округа от 11 мая 2011 г. № Ф05-3483/2011, постановление ФАС Уральского округа от 29 декабря 2010 г. № Ф09-10952/10-С3, постановление ФАС Центрального округа от 10 марта 2010 г. по делу № А35-8336/08-С8).

Указанным перечнем не предусмотрено восстановление НДС, ранее принятого к вычету по поставленному товару, при списании кредиторской задолженности перед поставщиком в случае прощения долга.

Таким образом, по нашему мнению, оснований для восстановления НДС в рассматриваемой ситуации нет. Правоприменительная практика по данному вопросу не сложилась.

Прощение долга: налоговые последствия


Прощение долга: налоговые последствия

Р.Л. Маргулис,
юридическая фирма «Левант и партнеры»

Прощение долга является одним из оснований прекращения обязательств. В отечественной хозяйственной практике организации не часто прибегают к прощению долга и не в последнюю очередь в силу дискуссионного характера его природы и разночтений в правоприменительной практике. Поэтому вопросы исчисления и уплаты налогов в случае прекращения исполнения организацией гражданско-правового обязательства путем прощения долга всегда вызывают значительные сложности у специалистов, которым приходится сталкиваться с подобной хозяйственной операцией.

1. Сущность правовой природы прощения долга и его отличие от дарения

Что представляет собой прощение долга? Казалось бы, это правовое понятие четко прописано в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), согласно ст. 415 которого в случае прощения долга обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Однако в течение длительного времени в юридическом сообществе ведется дискуссия о правовой природе прощения долга, в частности о его соотношении с таким видом сделок, как дарение.

При рассмотрении конкретных операций по прощению долга большинство налоговых органов трактует эту ситуацию как получение дохода организацией, которой простили соответствующую сумму, и включает эту сумму во внереализационные доходы организации. Но если подходить к этой позиции налоговых органов с гражданско-правовой точки зрения, то налоговые органы, по нашему мнению, не всегда отличают договор прощения долга от договора дарения. Верна ли подобная точка зрения?

В письме УМНС России по г. Москве от 26.09.2001 N 03-12/43768 прощение долга трактуется как освобождение кредитором должника от имущественной обязанности. В результате прощения долга договор купли-продажи, по мнению налогового органа, становится одним из видов дарения. Справедливости ради следует отметить, что данная точка зрения высказывалась в работах многих отечественных цивилистов.

Но имеется и другая точка зрения, разделяемая автором: рассматриваемая операция относится к односторонним сделкам. Прощение долга отличается от дарения, которое основано на взаимной договоренности сторон и предполагает согласие одаряемого принять предложенное ему имущественное право. ГК РФ не содержит никаких требований относительно того, достаточно воли только одной стороны (кредитора) для прощения долга либо необходимо выражение воли двух сторон (кредитора и должника). Как показывает практика, прощение долга может быть оформлено как заключением соответствующего соглашения (или договора) (двухсторонняя сделка), так и направлением должнику уведомления о прощении долга (односторонняя сделка). Но при любых обстоятельствах в соглашении (договоре) или в уведомлении, направляемом должнику, должно быть четко указано, какой долг прощается, из какого обязательства он возник, а также должна быть приведена сумма прощаемого долга.

В то же время если мы признаем прощение долга одним из видов дарения, то оно должно подчиняться ограничениям и запретам, установленным законодательством для дарения. Например, согласно ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), в отношениях между коммерческими организациями.

Таким образом, трактовка прощения долга как разновидности дарения резко сужает сферу применения данного основания прекращения обязательств в гражданском обороте между коммерческими организациями. Сомнительно, чтобы законодатель стремился к этому.

Следовательно, если рассматривать прощение долга как дарение, то коммерческие организации не имеют права прощать долги другим коммерческим организациям на сумму свыше 5 МРОТ, так как такие сделки могут быть признаны недействительными.

С одной стороны, требование о применении к подобной сделке последствий недействительности сделок (двухсторонней реституции, то есть возврата всего полученного по сделке) может быть заявлено только в судебном порядке любым заинтересованным лицом в течение 10 лет со дня, когда началось исполнение сделки.

С другой стороны, если рассматривать само понятие «дарение», то можно заметить, что дарение исключает наличие выгоды у дарителя. В соответствии со ст. 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением, и к такому договору применяются правила, предусмотренные п. 2 ст. 170 ГК РФ. Иными словами, эта сделка признается ничтожной или притворной.

По мнению многих юристов, даритель обычно не преследует цель передать имущество в собственность одаряемому, а просто хочет освободиться от ненужного ему имущества, чтобы самому не заниматься его утилизацией. Представим ситуацию, при которой организация-арендатор должна вернуть организации-арендодателю определенный объект, состоящий у них на балансе. Но срок полезного действия объекта близится к концу и затраты на его транспортировку, монтаж и перемонтаж перекроют ту прибыль, которую принесет этот объект. В этом случае организация-арендодатель может простить долг организации-арендатору, оставив вышеупомянутый объект у нее на балансе путем прощения долга за этот объект, но данное действие не будет являться дарением, так как в обмен организация-арендодатель получит отказ от обязательственных прав по транспортировке и перемонтажу данного объекта. С точки зрения налогообложения, это может быть отчасти не выгодно организации-арендатору, так как в этом случае он не получит «входящий» НДС, а следовательно, его платежи в бюджет по данному налогу существенно возрастут. Что же касается организации-арендодателя, то для нее, с точки зрения налогообложения, не изменится ничего, так как она получит «исходящий» НДС в момент списания дебиторской задолженности. Следовательно, прощение долга не всегда попадает под критерии дарения, а значит, в данном случае совершенно не важно, какова балансовая стоимость этого объекта, так как эта сделка не может попасть под действие ст. 575 ГК РФ из-за того, что приведенные в ней ограничения предусмотрены для дарения, а не для прощения долга.

Соглашение о прощении долга в отличие от договора дарения является акцессорным, то есть дополнительным или вспомогательным. Его акцессорный характер выражается в том, что во времени такое соглашение следует за основным, а также признание недействительным основного обязательства влечет признание недействительным и дополнительного. Таким образом, соглашение о прощении долга не может существовать самостоятельно, без первоначального договора.

Точно определить, какая операция происходит: прощение долга или дарение, — можно по составу и содержанию документов, оформляющих эти операции.

Если в наличии имеется уведомление (письмо) кредитора о том, что он в одностороннем порядке в соответствии со ст. 415 ГК РФ освобождает должника от оплаты задолженности по договору, то это прощение долга. В таком случае никаких дополнительных документов (договоров, актов сверок задолженности) оформлять не требуется, равно как и не требуется согласия должника на прощение долга.

Не действует в таком случае и запрет на дарение между коммерческими организациями (ст. 575 ГК РФ), так как отсутствует сам факт заключения такого договора.

Если же освобождение от оплаты происходит путем заключения договора дарения либо подписания иных документов (актов сверки, других документов, подписанных обеими сторонами, и т.д.), из которых следует, что должник согласен на освобождение его от обязанности по оплате товара, то речь может идти уже о безвозмездной передаче товаров (работ, услуг).

Еще одним случаем, когда один из участников сделки безвозмездно передает имущество, не преследуя цель совершить дарение, является предоставление скидки.

2. Отличие прощения долга от предоставления скидки

Механизм предоставления скидки продавцом по состоявшейся сделке ГК РФ также не разработан. Это позволяет финансовым и налоговым органам трактовать такую операцию как прощение долга или дарение. Данная позиция высказана в письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, где содержится ссылка на ст. 572 и 574 ГК РФ, согласно которым понятие договора дарения предусматривает возможность того, что даритель безвозмездно освобождает должника от имущественной обязанности перед собой. При этом до- говор дарения между юридическими лицами должен быть заключен в письменной форме.

Но предоставление скидки отличается от прощения долга или дарения тем, что скидка носит договорной, двухсторонний характер, а решение о дарении или о прощении долга принимается кредитором в одностороннем порядке. При этом согласно ст. 415 ГК РФ согласия должника не требуется, так же как не требуется и составления договора.

Кроме того, от договора дарения скидка отличается тем, что, даже имея скидку, покупатель должен оплатить товар, в то время как договор дарения не подразумевает встречного предоставления чего-нибудь взамен (ст. 572 ГК РФ). Следовательно, только одностороннее решение продавца о предоставлении покупателю скидки, не предусмотренной договором, является прощением части долга дебитора или дарением. Но при этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что при прощении долга необходимо, чтобы этот долг существовал, то есть он должен числиться за покупателем по тем товарам, по которым ему была предоставлена скидка. Однако в большинстве случаев это не так, и скидка предоставляется после оплаты покупок.

Смотрите так же:  Приказ 164н от 18.12.2012

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства, предоставление любой скидки покупателю является изменением цены, указанной в договоре. Именно это и отличает скидку от прощения долга и дарения. Так, скидка носит договорной, двусторонний характер, тогда как решение о прощении долга принимает единолично кредитор. Договором такое решение не оформляется (ст. 415 ГК РФ). От договора дарения скидка отличается обязанностью покупателя оплатить товар, в то время как до-говор дарения не подразумевает встречного предоставления чего-нибудь взамен (ст. 572 ГК РФ).

3. Арбитражная практика

Если иск о признании прощения долга на сумму более 5 МРОТ между коммерческими организациями все же будет подан, то весьма вероятно, что он будет удовлетворен, как это было в постановлении кассационной инстанции ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2001 по делу N А38-2/45-01.

Суть дела состояла в том, что в 1998 году между банком и организацией был заключен договор, в силу которого организация освободила банк от уплаты части суммы долга. Рассмотрев материалы дела, суд пришел к выводу, что вышеприведенная сделка являлась двусторонней и была основана на взаимном соглашении сторон. Из содержания договора следовало, что кредитор, освобождавший должника от его обязанности, не рассчитывал получить что-либо взамен. Вышеуказанные условия соответствуют требованиям ст. 572 ГК РФ, согласно которой по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В связи с этим суд признал спорную сделку договором дарения.

Возражение заявителя о необходимости применения к спорным отношениям ст. 415 ГК РФ судом было отклонено как несостоятельное, поскольку суд посчитал, что отсутствовали признаки, позволявшие сделать вывод, что имело место прекращение обязательства путем прощения долга. Иными словами, такими признаками суд, очевидно, посчитал односторонний характер данной сделки.

Итак, прецедент был создан, но признаки прекращения обязательства путем прощения долга после этого решения стали еще более неопределенными. Можно, конечно, сделать вывод, что договор прощения долга отличается от договора дарения, с точки зрения суда, только количеством сторон. Иначе говоря, суд трактовал договор прощения долга как безусловно одностороннюю сделку. Следовательно, договор о прощении долга не должен был быть заключен. Конечно, договоренности могли существовать, но они должны были быть оформлены уже по-другому, а именно договором дарения, но это невозможно в отношениях между коммерческими организациями. Что же касается прощения долга, то данная операция осуществлялась исключительно путем отсылки кредитором должнику уведомления о прощении долга без согласия на то должника. Иными словами, данное действие, которое, вообще-то, приносило больше пользы должнику, нежели кредитору, осуществлялось исключительно в императивном порядке. По мнению суда, российское законодательство также не позволяет рассматривать одностороннюю сделку как договор, так как согласно п. 2 ст. 432 ГК РФ договор заключается посредством направления оферты одной из сторон и ее акцепта другой стороной. Следовательно, прощение долга должно было быть безакцептным действием, а значит, не могло быть договором.

Такого же мнения придерживался и ФАС Дальневосточного округа в постановлениях от 25.11.2003 по делу N Ф03-А73/03-1/3022 и от 25.05.2004 по делу N Ф03-А73/04-1/972: если заключен договор, то речь идет не о прощении долга, а о дарении, которое согласно ст. 575 ГК РФ между коммерческими организациями запрещено, если превышается допустимый максимум дарения в 5 МРОТ.

Итак, если одна коммерческая организация передает другой, юридически независимой от нее, организации имущество безвозмездно, то это всегда вызывает повышенное внимание к такой сделке налоговых органов вне зависимости от того, является эта передача дарением, запрещенным законодательством, или прощением долга, вполне разрешенной процедурой.

4. Прощение долга коммерческой организацией своей дочерней компании

Как быть с прощением долга коммерческой организацией своей дочерней компании (или, наоборот, дочерней компанией — материнской организации)?

Ответ на этот вопрос можно найти в письме ФНС России от 22.11.2004 N 02-5-11/173@ «О порядке учета в целях налогообложения прибыли операции прощения учредителем долга дочерней организации», которое содержит, в частности, такие положения: «В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

При этом согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные российской организацией безвозмездно, только в виде имущества.

В результате прощения долга основным предприятием дочернему предприятию, которое осуществляется путем вручения правоустанавливающих документов, освобождающих дочернее предприятие от обязанности перед основной организацией, дочерняя организация получает не средство (имущество), а право.

Исходя из норм гражданского законодательства Российской Федерации, права требования являются имущественными правами, и прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав».

Следовательно, для ситуаций, при которых в роли коммерческих организаций выступают дочерняя и материнская компании, совершенно не обязательно устанавливать, чем являлась безвозмездная передача имущества или имущественных прав — дарением или прощением долга, так как российским законодательством разрешена безвозмездная передача имущества между материнской и дочерней компаниями.

5. Прощение долга между российскими и иностранными организациями

Не менее остро стоит вопрос о применении соглашения о прощении долга между российскими и иностранными организациями, поскольку в данном случае у российского юридического лица возникает обязанность налогового агента по удержанию налога с сумм, выплачиваемых своим иностранным партнерам. Но как быть в случае, если у российских организаций возникают долги перед иностранными организациями по выплате этих сумм? Впоследствии иностранные кредиторы прощают этим иностранным организациям их долги. Обязаны ли российские компании в таком случае исполнять обязанность налоговых агентов и выплачивать в бюджет Российской Федерации суммы, исчисленные согласно НК РФ?

Иностранная организация X передала российской организации Y имущество в аренду. По договору аренды организация Y обязалась выплачивать организации X арендную плату за использование данного имущества. Но по прошествии определенного срока у организации Y появился долг перед своим арендодателем. Позднее организация X простила весь долг своему арендатору. Возникает вопрос: обязана ли российская организация удержать из суммы прощенного долга налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, согласно ст. 310 НК РФ и НДС с арендной платы?

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. В соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги. Поскольку долг был прощен, в данном случае нельзя говорить о выплаченных средствах, так как если средства выплачены не были, то у налогового агента не возникает обязанности по перечислению исчисленных налоговых сумм в бюджет.

В подтверждение данного тезиса обратимся к п. 1 ст. 310 НК РФ, согласно которой налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации. В данном случае иностранная организация не получила доход, так как произошло прощение долга, следовательно, налог российской организацией удерживаться не должен.

Что касается официальных комментариев по этому вопросу, то основным документом в данном случае является постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление ВАС РФ N 5). Согласно п. 44 Постановления ВАС РФ N 5 в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что вышеуказанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что это удержание осуществлялось из выплачивавшихся налогоплательщику денежных средств.

На Постановление ВАС РФ N 5 часто ссылаются налоговые органы, отмечая, что ответственность, установленная ст. 123 НК РФ (речь идет о штрафе в 20% от суммы, подлежащей перечислению налоговым агентом в случае неправомерного перечисления сумм налога), применяется в случае, если у налогового агента была возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из выплачивавшихся налогоплательщику денежных средств.

Что касается вопроса о необходимости перечисления в бюджет НДС с арендной платы, то, по мнению многих юристов, если в налоговом периоде фактические платежи по уплате арендодателю арендной платы не производятся, то и соответствующих обязанностей налогового агента у арендатора не возникает. При этом строка 090 раздела 2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС, представляемой по итогам такого налогового периода, им не заполняется.

Необходимо также отметить, что судебная практика по данному вопросу отсутствует, но при рассмотрении дела по аналогии читателям журнала необходимо принять во внимание постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 по делу N А33-4446/03-С3-Ф02-1004/04-С1 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2003 по делу N Ф04/2306-581/А46-2003, в которых рассматривались схожие дела о неудержании и невыплате налоговыми агентами налога с сумм арендной платы ввиду отсутствия самих арендных выплат. Отличие данных дел от рассматриваемой ситуации состоит в том, что имущество, сданное в аренду, принадлежало не иностранным организациям, а органам местного самоуправления. Но в данном случае, с точки зрения возможных налоговых последствий для налоговых агентов, различий между ними не существует.

Следует также отметить, что до принятия части второй НК РФ мнение налоговых органов в том, что касалось уплаты НДС, полностью совпадало с вышеизложенным. Весьма схожая ситуация была рассмотрена в письме УМНС России по г. Москве от 24.03.2000 N 02-11/10410.

Таким образом, по мнению автора, налоговой обязанности по удержанию налога в качестве налогового агента у организации Y не возникало ввиду отсутствия налоговой базы, которая в данном случае являлась суммой арендной платы, выплаченной организации-арендодателю (иностранной организации Х).

Что касается вышеописанных отношений с гражданско-правовой точки зрения, то в случае, если происходит прощение долга организацией — резидентом государства, в котором не действуют запреты на дарение между двумя коммерческими организациями (нет суммы, ограничивающей дарение), по мнению автора, эта сделка будет являться законной, если не будет установлено, что при помощи вышеуказанной операции организации уклонялись от уплаты налога путем сознательного установления в заключаемом договоре нормы о применении права соответствующего государства исключительно с целью обхода содержащегося в российском гражданском праве запрета на дарение между двумя коммерческими организациями на крупную сумму. В таком случае налоговые органы будут вправе опротестовать факт прощения долга в суде, мотивируя тем, что сделка была притворной.

Прощение долга по займу учредителем организации связи

Автор: Давыдова О. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Смотрите так же:  Сиз приказ 543

Обязана ли организация связи включить в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, задолженность в виде основного долга по договору займа, заключенному с учредителем, и начисленные по нему проценты, если стороны заключают соглашение о прощении долга?

Прощение долга или дарение?

Прощение долга – одно из предусмотренных Гражданским кодексом оснований прекращения обязательств. Согласно ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается путем освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга.

При прощении долга существует риск признания совершенных действий дарением, а, как известно, дарение между коммерческими организациями находится под запретом (исключение касается только обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 руб.). В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно:

либо передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу;

либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Договор не признается дарением при наличии встречной передачи вещи, права либо встречного обязательства.

Согласно рекомендации, выработанной Президиумом ВАС, отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (п. 3 Информационного письма от 21.12.2005 № 104). (Ведь квалифицирующим признаком дарения является его безвозмездность, а гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора – п. 3 ст. 423 ГК РФ.) Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами. Пример такой взаимосвязи – заимодавец освобождает заемщика от уплаты процентов за пользование денежными средствами и неустойки, возникшей из-за несвоевременного возврата суммы займа, при немедленном возврате заемщиком суммы займа (п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 № 97). Еще один пример – предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга явилось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99).

Правило о взаимосвязи не работает для основного и дочернего обществ, так как отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 № 8989/12 по делу № А28-5775/2011-223/12). Поэтому, если юридическое лицо прощает долг по займу (не только проценты, но и сумму основного долга) организации, учредителем которой оно является, данное действие не квалифицируется как дарение.

Роль учредителя в налогообложении прощенного основного долга

При получении суммы займа у заемщика не возникают налогооблагаемые доходы на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. (При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, иных аналогичных средств или иного имущества независимо от способа оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам.) Однако в момент прекращения обязательства налогоплательщика перед организацией-кредитором путем прощения долга у такого налогоплательщика возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по погашению задолженности.

Средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, рассматриваются Минфином в качестве безвозмездно полученных (Письмо от 14.12.2015 № 03-03-07/72930).

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Такое определение в целях применения гл. 25 НК РФ приведено в п. 2 ст. 248 НК РФ.

В силу п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами. На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не относятся к налогооблагаемым доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде);

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.

В связи с этим, если заимодавец подпадает под одно из указанных описаний (например, является организацией-учредителем с долей участия в УК более 50 %), при прощении основного долга по договору займа у заемщика не возникает налогооблагаемого дохода (пример – Постановление АС ЦО от 27.01.2015 № Ф10-4686/2014 по делу № А23-1634/2014). Подчеркнем, речь идет об основном долге, полученном в виде денежных средств, так как налогообложению не подлежит только безвозмездная передача имущества от соответствующего лица – Письмо Минфина РФ от 18.04.2016 № 03-03-06/1/22282, Постановление АС СКО от 11.09.2015 № Ф08-6439/2015 по делу № А53-22125/2014. В отношении прощения долга в части уплаты процентов это правило не работает, так как не выполняется условие о получении имущества (подробнее рассмотрим ниже).

Если размер вклада (доли) не превышает 50 % УК, сумма прощенного основного долга учитывается заемщиком в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина РФ от 25.08.2014 № 03-03-06/1/42281). Датой признания дохода является день подписания сторонами соглашения о прощении долга (это может быть и дата утверждения мирового соглашения арбитражным судом (см. Постановление АС МО от 04.04.2018 № Ф05-3906/2015 по делу № А40-93044/2014) или день получения уведомления заимодавца о прощении долга (если у заемщика нет возражений против прощения долга).

Прощение долга ради увеличения чистых активов

Следует отметить, что до 01.01.2018 можно было также не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму прощенного основного долга по займу, если учредителем принималось решение о прекращении долгового обязательства хозяйственного общества путем прощения долга в целях увеличения чистых активов организации. Основанием для этого был пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому не признавались налогооблагаемыми доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, переданные хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Причем данное правило распространялось также на случаи:

увеличения чистых активов с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение происходило согласно положениям, предусмотренным законодательством РФ, или положениям учредительных документов хозяйственного общества или товарищества либо вследствие волеизъявления акционера или участника;

восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками дивидендов либо части распределенной прибыли.

В связи с этим в отношении ранее предоставленной суммы займа, впоследствии прощенной акционером в целях увеличения чистых активов хозяйственного общества, было возможно применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. письма Минфина РФ от 18.03.2016 № 03-03-06/1/15079, от 25.06.2014 № 03-03-06/1/30267). Причем важно, чтобы учредитель являлся акционером или участником организации на дату заключения соглашения о прощении долга по договору займа в целях увеличения чистых активов (Письмо Минфина РФ от 24.02.2015 № 03-11-06/2/9035, Постановление АС СКО от 30.11.2017 № Ф08-8969/2017 по делу № А32-46117/2016).

Теперь на основании пп. 3.4 в редакции Федерального закона от 30.09.2017 № 286-ФЗ к необлагаемым доходам относятся доходы в виде невостребованных участниками хозяйственного общества или товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли общества или товарищества, восстановленных в составе нераспределенной прибыли.

В то же время в п. 1 ст. 251 НК РФ появился такой вид налогооблагаемого дохода, как имущество, имущественные права или неимущественные права в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (пп. 3.7).

Согласно п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.

Как результат, если учредителем принято решение о внесении вклада в имущество организации путем прощения основного долга по договору займа, то в этом случае вполне можно рассуждать об отсутствии налогооблагаемого дохода, при условии что именно учредитель выступал в качестве заимодавца.

Налоговый учет прощенных процентов

Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемой путем прощения долга, то на основании п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ данные суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника. Согласно указанной норме в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 и 21.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (не наши случаи).

Причем задолженность в виде процентов не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, поэтому отсутствуют основания для применения в отношении них положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. То же самое касается возможности применения пп. 3.4 (в прежней редакции) и пп. 3.7.

Озвученного мнения придерживаются не только финансисты (см. также Письмо от 12.09.2017 № 03-03-06/1/58668), но и судьи.